SOMMAIRE

INTRODUCTION

Dès la IX^ème législature, la Commission des finances a présenté un rapport annuel sur l’application de la loi fiscale. Elle a ainsi joué un rôle précurseur, anticipant la modification du Règlement de l’Assemblée nationale intervenue en 2004 ⁽¹⁾. Elle considère en effet qu'outre les travaux de contrôle strictement budgétaire et financier menés par ses rapporteurs spéciaux, l'examen des conditions de l'application des dispositions fiscales s'inscrit pleinement dans la fonction de contrôle de l'exécutif qui constitue l'une des missions fondamentales du Parlement.

Cette année, le Rapporteur général renoue avec une présentation annuelle de l'application des dispositions fiscales contenues dans les lois sur lesquelles il a rapporté. Il souhaite compléter cette présentation par un premier bilan des principales mesures fiscales votées au début de la XIII^ème législature.

Le présent rapport a donc deux objectifs :

– faire part à la Commission des finances des premiers éléments d’information transmis par le Gouvernement sur l’utilisation faite par les contribuables des réformes fiscales intervenues depuis un an ;

– examiner les conditions juridiques de l'application des dispositions fiscales, en s'efforçant de répondre aux questions suivantes : les textes réglementaires requis ont-ils été pris ? Les administrations et les contribuables ont-ils été informés de façon satisfaisante des dispositions nouvelles ? Leur portée a-t-elle été suffisamment explicitée pour en garantir la mise en œuvre effective ?

PREMIÈRE PARTIE :
PREMIER BILAN DES PRINCIPALES MESURES FISCALES VOTÉES DEPUIS LE DÉBUT DE LA TREIZIÈME LÉGISLATURE

La XIII^ème législature a poursuivi la réforme de notre fiscalité à travers trois principaux textes.

Afin de mieux récompenser l’effort et rompre avec l’illusion du partage du travail, la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat ⁽²⁾ a créé un régime fiscal et social dérogatoire pour les rémunérations tirées des heures supplémentaires. Elle a également réformé les droits de succession et de donation pour favoriser la transmission du fruit du travail, augmenté le pouvoir d’achat des ménages par un crédit d’impôt sur les intérêts d’emprunt immobilier, et renforcé l’attractivité fiscale de notre pays en ramenant de 60 % à 50 % des revenus le montant maximal des impositions directes dues par chaque contribuable. Parallèlement, pour mobiliser les capitaux en faveur des PME, tout assujetti à l’impôt de solidarité sur la fortune a été autorisé à déduire de son impôt jusqu’à 50 000 euros à condition que cette somme soit investie dans une PME.

Tout en doublant le taux du crédit d’impôt immobilier pour la première annuité, la loi de finances initiale pour 2008 a donné un signal fort en faveur de l’innovation, en réformant le crédit d’impôt recherche, par un relèvement de sa part en volume et par un élargissement de son assiette.

Pour sa part, la loi de finances rectificative pour 2007 a, en créant la notion de « flagrance fiscale », modernisé le contrôle fiscal, afin de renforcer la lutte contre la fraude et d’améliorer le dialogue entre l’administration et les contribuables. Elle a également tiré les premières conséquences fiscales du « Grenelle de l’environnement » en instituant une éco-pastille pour les véhicules automobiles les plus polluants.

Il est, pour le moment, trop tôt pour faire un bilan de l’ensemble de ces dispositions dont certaines, comme la réforme du crédit d’impôt recherche, ne prendront pleinement effet qu’en 2009. Les mesures relatives à l’impôt sur le revenu, et notamment la déductibilité des intérêts d’emprunt immobilier, ne pourront être évaluées qu’après l’exploitation des déclarations des revenus 2007. De même, les premiers résultats des dispositions touchant l’impôt de solidarité sur la fortune ne seront connus que fin juillet.

En revanche, il est d’ores et déjà possible de faire un premier bilan de l’utilisation par les contribuables des quatre mesures suivantes.

I.– L’EXONÉRATION DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES

Mesure phare de la loi n° 2007–1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, l’exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires prévue par son article 1^er ne s’applique que depuis le 1^er octobre 2007.

Les premières données disponibles sur la mise en œuvre de cette mesure montrent qu’elle a permis, conformément à l’objectif qui lui était imparti, d’accroître fortement le revenu des salariés au titre des heures supplémentaires ⁽³⁾ qu’ils réalisent.

Il reste, en revanche, plus difficile, à ce stade, de juger précisément de l’effet de la mesure sur le volume d’heures effectuées et donc de l’impact complet de la mesure en termes de pouvoir d’achat, impact dont l’évaluation supposerait de déterminer le nombre d’heures supplémentaires et assimilées qui auraient été réalisées en l’absence de la loi. Tous les éléments disponibles conduisent toutefois à penser que la mesure a permis la réalisation d’heures supplémentaires qui n’auraient pas été effectuées en son absence.

En outre, il est désormais incontestable que, contrairement aux inquiétudes exprimées lors du vote de la mesure, le dispositif relatif aux heures supplémentaires n’a manifestement pas pesé sur l’emploi puisque l’on a constaté, au contraire, une forte baisse du chômage entre le troisième trimestre 2007 et le premier trimestre 2008 (le taux de chômage dans la population passant, en données corrigées des variations saisonnières, de 8,2 % à 7,5 % selon les derniers chiffres de l’INSEE, soit un recul de 8,5 % ⁽⁴⁾) due notamment à la poursuite des créations d’emplois dans le secteur marchand (102 400 emplois créés dans le secteur marchand au dernier trimestre 2007 et au premier trimestre 2008 ⁽⁵⁾).

A.– UN ACCROISSEMENT MASSIF DU REVENU TIRÉ DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES

Dans l’attente de l’exploitation des déclarations d’impôt sur le revenu (qui mentionneront les revenus exonérés au titre des heures supplémentaires perçues par chaque bénéficiaire), il n’existe pas de données complètes sur la ventilation, par salarié, du bénéfice de l’exonération des heures supplémentaires.

Il est, en revanche, possible d’évaluer le gain tiré de la mesure, d’une part, par heure supplémentaire et, d’autre part, pour l’ensemble des salariés concernés. La distribution de revenu supplémentaire ainsi organisée apparaît, en outre, particulièrement bienvenue pour soutenir la consommation donc la croissance.

1.– Une forte revalorisation du revenu tiré de chaque heure supplémentaire

Indépendamment de ses effets indirects liés à la modification des incitations à la réalisation d’heures supplémentaires (notamment par l’impact, variable, de la mesure sur le coût du travail) et à son bouclage macroéconomique, la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat a pour effet direct d’accroître fortement le revenu tiré par un salarié de la réalisation d’une heure supplémentaire en combinant trois mesures qui jouent de manière distincte selon la situation du salarié :

– pour tous les salariés, la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat augmente de 27,4 % le revenu net tiré d’une heure supplémentaire en raison de la réduction de charges sociales salariales au taux de 21,5 % ;

– pour les salariés imposables, l’exonération d’impôt sur le revenu de la rémunération des heures supplémentaires procure un avantage en impôt variable selon la situation fiscale du contribuable ⁽⁶⁾ ;

– enfin, pour les salariés des entreprises au sein desquelles s’appliquait, de manière transitoire, la majoration légale des heures supplémentaires au taux dérogatoire de 10 % (ce qui était le cas de beaucoup d’entreprises de moins de vingt salariés), l’abrogation anticipée de ce régime dérogatoire entraîne un relèvement de 15 points de la majoration salariale (portée à 25 %) des heures concernées, soit une augmentation de 13,6 % du revenu tiré d’une heure supplémentaire.

Le tableau ci-après présente l’effet cumulé de ces différentes mesures qui conduisent à majorer, selon la situation du salarié, de 27,4 % à 131 % la rémunération « nette nette » (après charges salariales et impôt sur le revenu) tirée de la réalisation d’une heure supplémentaire.

		Sans relèvement de la majoration salariale					Avec relèvement de la majoration salariale (1)
Taux marginal d’imposition		0	5,5	14	30	40	0	5,5	14	30	40
Avant le 1er octobre	Rémunération brute	110	110	110	110	110	110	110	110	110	110
	Rémunération nette (après charges sociales salariales (2) )	86,35	86,35	86,35	86,35	86,35	86,35	86,35	86,35	86,35	86,35
	Rémunération « nette nette » (après charges sociales salariales et IR)	86,35	81,9	75,1	62,2	54,1	86,35	81,9	75,1	62,2	54,1
Depuis le 1er octobre	Rémunération brute	110	110	110	110	110	125	125	125	125	125
	Rémunération nette (après charges sociales salariales (2) )	110	110	110	110	110	125	125	125	125	125
	Rémunération « nette nette » (après charges sociales salariales et IR)	110	110	110	110	110	125	125	125	125	125
Évolution de la rémunération « nette nette » de l’heure supplémentaire (en %)		27,4	34,3	46,5	76,8	103,3	44,7	52,6	66,4	101	131
(1) pour les heures supplémentaires concernées (à l’exclusion donc des heures supplémentaires réalisées au-delà de la quatrième heure supplémentaire de la semaine). (2) les charges sociales salariales sont supposées représenter 21,5 % du salaire brut, cumul des taux applicables aux rémunérations inférieures au plafond de la sécurité sociale et plafond de l’exonération des charges sociales salariales pesant sur les heures supplémentaires pour les salariés relevant du régime général.

2.– Un gain important de pouvoir d’achat pour les salariés

Sur la base des déclarations de cotisations sociales des entreprises, l’ACOSS chiffre le montant total des exonérations de charges sociales salariales au titre des deux trimestres pour lesquels des données sont disponibles (dernier trimestre 2007 et premier trimestre 2008) pour toutes les entreprises à 910,4 millions d’euros.

Ce chiffre minore significativement l’augmentation réelle du revenu des salariés pour plusieurs raisons :

– il n’intègre pas l’effet (décalé dans le temps) de l’exonération d’impôt sur le revenu des rémunérations des heures supplémentaires ;

– il ne prend pas en compte l’effet de la mesure en termes d’augmentation du volume d’heures supplémentaires réalisées ;

– il ne prend pas non plus en compte l’augmentation de pouvoir d’achat résultant, pour certains salariés, du relèvement anticipé de la majoration légale des quatre premières heures supplémentaires réalisées dans la semaine qui ne peut pas être évaluée en l’absence de données sur le nombre d’heures concernées ⁽⁷⁾ ;

– il peut, enfin, être inférieur au montant réel des exonérations de cotisations sociales salariales compte tenu, d’une part, des retards déclaratifs et, d’autre part, des actifs dont les employeurs ne relèvent pas des URSSAF.

En année pleine et en régime de croisière, le Gouvernement évalue le coût brut ⁽⁸⁾ de la mesure relative aux heures supplémentaires à 5,4 milliards d’euros répartis comme suit :

COÛT BUDGÉTAIRE BRUT EN RÉGIME DE CROISIÈRE

(en milliards d’euros)

Effet impôt sur le revenu	1,2
Effet cotisations sociales hors cotisations employeurs	2,6
Total salariés	3,8
Réduction forfaitaire de cotisations employeurs au taux normal	0,2
Réduction forfaitaire de cotisations employeurs au taux majoré	0,6
Impact de la réforme du calcul de l’allégement Fillon	0,8
Total employeurs	1,6
Total	5,4

Source : Retraitement des données communiquées par le ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

Hors effet du relèvement de la majoration salariale et hors effet de la mesure sur le volume d’heures réalisées, l’exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires majorerait donc directement le revenu des salariés d’environ 3,8 milliards d’euros par an en année pleine.

3.– Un soutien de l’activité par la revalorisation du travail

Tout en répondant à l’objectif de revalorisation du travail, l’exonération des heures supplémentaires s’est avérée particulièrement opportune sur le plan économique compte tenu de l’évolution de la conjoncture.

Cette mesure permet, en effet, la distribution immédiate d’un revenu supplémentaire aux salariés pour sa composante liée à l’exonération des charges sociales. Elle se distingue, sur ce plan, des dispositions fiscales traditionnelles dont l’effet ne commence souvent à se faire sentir qu’au terme d’un délai assez long.

Ce revenu a probablement été distribué pour l’essentiel à des salariés modestes. Si la distribution de ces salariés par niveaux de rémunération n’est pas connue, le Gouvernement estime en effet que les données de l’ACOSS sur le montant des exonérations au quatrième trimestre 2007 sont compatibles avec un salaire moyen des bénéficiaires d’environ 1,25 SMIC.

B.– UNE AUGMENTATION DU VOLUME D’HEURES SUPPLÉMENTAIRES ENCORE DIFFICILE À ÉVALUER AVEC PRÉCISION

Avant l’entrée en vigueur de la loi relative au travail, à l’emploi et au pouvoir d’achat, aucun recensement exhaustif fiable des heures supplémentaires n’était organisé. Le nombre d’heures réalisées avant la loi est donc mal connu. Le Gouvernement a d’ailleurs été amené à réviser à la baisse, depuis le vote de la loi, l’estimation du nombre d’heures réalisées en 2006. En outre, aucun élément fiable n’est disponible sur la distribution au cours de l’année des heures supplémentaires, ce qui rend fragile toute estimation du volume d’heures supplémentaires attendues en année pleine à partir des seuls deux trimestres pour lesquels des données existent.

Il est donc techniquement difficile de comparer les volumes d’heures supplémentaires réalisées avant et après la loi. Les premiers éléments communiqués sur ce point par le Gouvernement semblent néanmoins témoigner d’une augmentation du nombre d’heures supplémentaires réalisées.

En toute rigueur, la vraie question n’est toutefois pas de savoir s’il y a, depuis la loi, plus d’heures supplémentaires qu’avant, mais de juger de l’impact de la loi sur le nombre d’heures supplémentaires. Or, pour mesurer cet impact, il faudrait neutraliser tous les autres facteurs susceptibles de modifier le nombre d’heures supplémentaires, et, en particulier, l’évolution de la conjoncture. Faute notamment d’information sur l’élasticité du volume d’heures supplémentaires à la croissance, que le Gouvernement n’est pas en mesure de fournir, ce travail ne peut être réalisé.

Il n’est donc pas possible, à ce stade, d’évaluer rigoureusement l’impact de la loi sur le nombre d’heures supplémentaires réalisées ⁽⁹⁾. Les conséquences de la loi en termes d’incitation à la réalisation d’heures supplémentaires sont, en revanche, bien établies. Elles sont manifestement de nature à favoriser la réalisation de nouvelles heures, dans la plupart des cas, à titre transitoire, et, de manière générale, en régime de croisière.

1.– Une incitation forte à la réalisation d’heures supplémentaires

Du point de vue du salarié, la loi incite, dans tous les cas, à réaliser des heures supplémentaires.

Toutes choses étant égales par ailleurs, il devrait en résulter une augmentation des volumes de travail assimilés à des heures supplémentaires et dont la réalisation nécessite le volontariat du salarié (ce qui est le cas, par exemple, des heures choisies).

Il devrait en être de même pour les heures supplémentaires au sens strict dont l’employeur peut juridiquement exiger la réalisation mais qu’il est, en pratique, souvent hésitant à imposer à un salarié réticent.

S’agissant du coût du travail, du point de vue de l’employeur, la loi a des effets plus contrastés car, si la plupart de ses dispositions diminuent le coût des heures supplémentaires, d’autres peuvent parfois l’augmenter, de manière transitoire, dans certaines entreprises.

La loi combine, en effet, quatre séries de dispositions :

– la réforme du mode de calcul de la réduction Fillon qui préserve le bénéfice du taux de réduction correspondant au salaire horaire non majoré et qui diminue donc, dans tous les cas, le coût de l’heure supplémentaire pour les entreprises et les salariés (salaires inférieurs à 1,6 SMIC) concernés ;

– l’abrogation du régime dérogatoire de majoration salariale légale (dont l’application était, en l’état antérieur du droit ⁽¹⁰⁾, prévue jusqu’au 31 décembre 2008) qui, pour les entreprises concernées (à savoir les entreprises de vingt salariés au plus au 31 mars 2005 n’appliquant pas une majoration salariale conventionnelle), entraîne une augmentation de 15 points de la rémunération brute des quatre premières heures supplémentaires de chaque semaine (qui étaient les seules auxquelles la majoration dérogatoire s’appliquait) ;

– la déduction forfaitaire de charges sociales patronales au taux de 0,5 euro dans les entreprises de plus de vingt salariés et au taux de 1,5 euro dans les entreprises de vingt salariés ou moins, qui abaisse à due concurrence le coût des heures supplémentaires ;

– la fin anticipée des modalités de décompte des heures supplémentaires spécifiques ⁽¹¹⁾ en application desquelles, dans les entreprises de vingt salariés au plus au 31 mars 2005, les heures supplémentaires ne s’imputaient sur le contingent qu’à compter de la trente-septième heure réalisée au cours de la semaine, mesure dont l’effet est assimilable à un abaissement du contingent lui-même, contingent dont le dépassement renchérit (en déclenchant des repos compensateurs obligatoires) et complique (en imposant l’autorisation de l’inspecteur du travail) la réalisation d’heures supplémentaires additionnelles.

Ces dispositions ont donc un effet différent selon que l’entreprise était ou non concernée par le régime dérogatoire de la majoration salariale légale.

● Dans les entreprises où les dispositions dérogatoires prévues par la loi du 31 mars 2005 ne s’appliquaient pas, la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat diminue systématiquement le coût des heures supplémentaires et incite donc à leur réalisation.

Cette diminution du coût des heures supplémentaires est particulièrement marquée pour les salaires inférieurs à 1,6 SMIC pour lesquels l’effet de la réforme du mode de calcul de la réduction Fillon joue. Dans ces entreprises et à des niveaux de rémunération inférieurs à 1,6 SMIC, la diminution maximale du coût du travail peut ainsi représenter plus de 15 % du coût des heures supplémentaires avant la réforme.

COÛT MENSUEL DU TRAVAIL POUR UN SALARIÉ TRAVAILLANT 39 HEURES PAR SEMAINE EN CAS DE NON RELÈVEMENT DE LA MAJORATION SALARIALE DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES DANS UNE ENTREPRISE DE PLUS DE 20 SALARIÉS ⁽¹⁾

Niveau de salaire	1 SMIC	1,26 SMIC	2 SMIC
Rémunération brute et charges patronales en l’état du droit applicable avant la loi TEPA	1 782 €	2 505,7 €	4 286 €
Rémunération brute et charges patronales en l’état du droit applicable depuis la loi TEPA	1 750,8 €	2 474,5 €	4 278,2 €
Évolution	– 31,2 €	– 31,2	– 7,8 €
- dont effet de la réforme du mode de calcul de la réduction Fillon	– 23,4 €	– 23,4 €	-
- dont réduction forfaitaire des charges sociales patronales	– 7,8 €	– 7,8 €	– 7,8 €
Évolution du coût des heures supplémentaires	– 15,31 %	– 10,9 %	– 2,52 %
(1) Cas d’un salarié à temps plein ; 15,66 heures supplémentaires par mois ; SMIC au 1er mai 2008.

La diminution du coût du travail est encore plus forte dans les entreprises bénéficiant de la réduction forfaitaire de charges patronales au taux majoré (1,5 euro par heure supplémentaire) sans subir le relèvement anticipé de la majoration salariale légale des heures supplémentaires, ce qui est le cas des entreprises de vingt salariés ou moins appliquant une majoration salariale des heures supplémentaires conventionnelle.

C’est le cas, par exemple, dans le secteur des hôtels, cafés et restaurants dont la convention collective prévoit une majoration de 10 % de la rémunération des heures effectuées entre la 36^ème et la 39^ème heure. Ce secteur est d’ailleurs l’un de ceux au sein desquels le nombre d’heures supplémentaires réalisé par salarié est le plus élevé (27,7 heures supplémentaires par salarié réalisant des heures supplémentaires au premier trimestre 2008 selon l’ACOSS).

Dans des entreprises placées dans ce cas de figure, la diminution du coût du travail représente, au niveau du SMIC, près de 20 % du coût des heures supplémentaires avant la réforme.

COÛT MENSUEL DU TRAVAIL POUR UN SALARIÉ TRAVAILLANT 39 HEURES PAR SEMAINE EN CAS DE NON RELÈVEMENT DE LA MAJORATION SALARIALE DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES DANS UNE ENTREPRISE DE MOINS DE 20 SALARIÉS ⁽¹⁾

Niveau de salaire	1 SMIC	1,26 SMIC	2 SMIC
Rémunération brute et charges patronales en l’état du droit applicable avant la loi TEPA	1 714 €	2 441 €	4 227 €
Rémunération brute et charges patronales en l’état du droit applicable depuis la loi TEPA	1 680,5 €	2 407,5 €	4 203,5
Évolution	– 33,5 €	– 33,5	– 23,5 €
- dont effet de la réforme du mode de calcul de la réduction Fillon	– 10 €	– 10 €	-
- dont réduction forfaitaire des charges sociales patronales	– 23,5 €	– 23,5 €	– 23,5 €
Évolution du coût des heures supplémentaires avant la réforme	– 19,2 %	– 13,5 %	– 5,5 %
(1) Cas d’un salarié à temps plein ; 15,66 heures supplémentaires par mois ; SMIC au 1er mai 2008

Dans ces entreprises, la réforme s’est donc traduite par une forte diminution du coût des heures supplémentaires, permettant la réalisation d’heures supplémentaires qui, sans elle, n’auraient pas été effectuées.

● Dans les entreprises où les dispositions dérogatoires prévues par la loi du 31 mars 2005 s’appliquaient, l’effet net de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat sur le coût des heures supplémentaires est beaucoup plus complexe et dépend, d’une part, du niveau de la rémunération de ces heures et de leur nombre et, d’autre part, du fait de savoir si l’impact du mode d’imputation des heures supplémentaires sur le contingent joue ou non.

Hors l’éventuel effet de dépassement du contingent, un éventuel renchérissement du coût des heures supplémentaires est possible lorsque l’impact du relèvement de la majoration salariale légale (qui est proportionnel au niveau de salaire) excède la combinaison de l’effet de la réduction de charges patronales (forfaitaire) et de la réforme du mode de calcul de la réduction Fillon (qui s’annule pour les rémunérations supérieures à 1,6 SMIC).

En pratique, la réduction forfaitaire de cotisations patronales de 1,5 euro, combinée avec la réforme du mode du calcul de la réduction Fillon, permet de neutraliser l’accroissement du coût du travail (résultant de l’augmentation de 15 points de la majoration salariale des heures supplémentaires du fait de la disparition anticipée du régime dérogatoire prévu par la loi du 31 mars 2005) à un niveau de rémunération horaire égal à 1,27 SMIC ⁽¹²⁾ (pour un SMIC horaire égal à 8,44 euros ⁽¹³⁾), diminuant le coût du travail pour les rémunérations inférieures et l’accroissant pour des rémunérations supérieures.

COÛT MENSUEL DU TRAVAIL POUR UN SALARIÉ TRAVAILLANT 39 HEURES PAR SEMAINE EN CAS DE RELÈVEMENT DE LA MAJORATION SALARIALE DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES ⁽¹⁾

Niveau de salaire	1 SMIC	1,26 SMIC	2 SMIC
Rémunération brute et charges patronales en l’état du droit applicable avant la loi TEPA	1 714 €	2 441 €	4 227 €
Rémunération brute et charges patronales en l’état du droit applicable depuis la loi TEPA	1 704 €	2 441 €	4 262,5 €
Évolution	– 10 €	–	+ 35,5 €
- dont effet du relèvement de la majoration salariale des heures supplémentaires	+ 22,2 €	+ 33,2 €	+ 58,8 €
- dont effet de la réforme du mode de calcul de la réduction Fillon	– 9,3 €	– 9,3 €	-
- dont réduction forfaitaire des charges sociales patronales	– 23,5  €	– 23,5 €	– 23,5 €
Évolution du coût des heures supplémentaires	– 5,72 %	-	+ 13 %
(1) Cas d’un salarié d’une entreprise de moins de vingt salariés ; à temps plein ; 15,66 heures supplémentaires par moi ; SMIC au 1er mai 2008

En l’absence d’éléments, d’une part, sur le nombre de salariés des entreprises concernées par le relèvement de la majoration salariale, et, d’autre part, sur la distribution de ces salariés par niveau de salaire, il n’est pas possible d’estimer avec précision le nombre de salariés pour lesquels la loi accroît le coût pour l’employeur des heures supplémentaires.

S’agissant de l’effet d’un éventuel dépassement du contingent, il convient de noter qu’il ne concerne que les entreprises dont le niveau du contingent contraint la réalisation d’heures supplémentaires (entreprises dont le nombre n’est pas connu) et dans des proportions dépendant de la distribution de leurs heures supplémentaires.

Ainsi, une entreprise dont les salariés effectuent deux heures supplémentaires par semaine verraient, sur deux semaines, leur contingent imputé de quatre heures supplémentaires en application des nouvelles règles alors que seules deux heures s’imputaient antérieurement sur le contingent (la première, la trente-sixième heure travaillée, n’étant antérieurement pas prise en compte) ce qui revient à réduire de deux heures le contingent applicable.

En revanche, une entreprise dont les salariés effectuent quatre heures supplémentaires la même semaine et aucune la suivante ne « perdrait » qu’une heure par rapport à l’état du droit antérieur. L’effet d’un éventuel dépassement du contingent ne peut donc être évalué sérieusement.

Enfin, il convient de noter que l’impact spécifique de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat sur les entreprises bénéficiant antérieurement des dispositions dérogatoires prévues par la loi du 31 mars 2005 doit être apprécié en tenant compte du fait que l’application de ces dispositions dérogatoires devait, en tout état de cause, prendre fin au 31 décembre 2008.

En régime de croisière, donc sans tenir compte de la suppression anticipée du régime dérogatoire résultant de la loi du 31  mars 2005, il est donc clair que la loi incite, dans tous les cas, à la réalisation d’heures supplémentaires additionnelles.

2.– Un effet d’ores et déjà constaté sur le volume d’heures supplémentaires

L’incitation à la réalisation d’heures supplémentaires est confirmée par la première étude ⁽¹⁴⁾ réalisée par la direction de l’animation, de la recherche, des études et des statistiques (DARES) du ministère du Travail, des relations sociales, de la famille et de la solidarité.

Cette étude ⁽¹⁵⁾ conclut ainsi que le nombre d’heures supplémentaires par salarié à temps complet a augmenté de 28,3 % entre le quatrième trimestre 2006 (6,5 heures) et le quatrième trimestre 2007 (8,4 heures). Elle relève que la progression est particulièrement marquée dans les entreprises de 10 à 19 salariés (+ 58,7 %) et dans les entreprises de 20 à 49 salariés (+ 48,5 %).

Il convient de noter que ces résultats sont acquis grâce à l’exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires mais sans modification substantielle, en parallèle, des règles du droit du travail encadrant leur réalisation.

Or, celles-ci, dont la modification ne relevait pas de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, contraignent parfois excessivement la réalisation d’heures supplémentaires, en particulier dans les nombreuses branches dont les contingents conventionnels sont faibles.

La réalisation d’heures supplémentaires au-delà du contingent est ainsi notamment subordonnée à l’autorisation de l’inspecteur du travail, autorisation qui peut être refusée, aux termes de l’article L. 3121–19 du code du travail, « en cas de chômage (…) en vue de permettre l'embauche de travailleurs sans emploi ». Une telle disposition relève manifestement d’une logique malthusienne de partage du travail, incompatible avec celle mise en œuvre par l’exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires.

Il est donc heureux que la réforme des règles applicables en matière de temps de travail soit engagée par le projet de loi portant rénovation de la démocratie sociale et réforme du temps de travail, qui propose notamment d’assouplir les modalités de fixation du niveau du contingent dans chaque entreprise et d’organiser la négociation collective des conséquences de son dépassement.

Cohérente avec les dispositions de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, dont elle constitue le pendant en matière de droit du travail, cette réforme lèvera les obstacles juridiques à la réalisation d’heures supplémentaires et permettra aux salariés de bénéficier encore plus largement de l’exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires.

II.– LE RENFORCEMENT DU BOUCLIER FISCAL

La loi relative au travail, à l’emploi et au pouvoir d’achat renforce le « bouclier fiscal » créé par l’article 74 de la loi de finances pour 2006 :

– en abaissant le seuil de plafonnement des impôts directs de 60 % à 50 % des revenus pris en compte ;

– en intégrant les contributions et prélèvements sociaux (contributions sociales généralisées, contributions pour le remboursement de la dette sociale, prélèvements sociaux de 2% et contributions additionnelles à ces prélèvements) parmi les impositions plafonnées (qui comprenaient jusqu’alors l’impôt sur le revenu, l’impôt de solidarité sur la fortune et les impôts locaux afférents à la résidence principale du contribuable).

A.– L’APPLICATION DU BOUCLIER FISCAL À 60 %

Le Gouvernement a apporté des précisions sur l’application effective du bouclier à 60 % en 2007 sous l’état du droit antérieur à la loi relative au travail, à l’emploi et au pouvoir d’achat.

Il en ressort que le nombre de contribuables ayant demandé à en bénéficier est très inférieur au nombre de bénéficiaires potentiels. Alors que celui-ci était estimé à plus de 93 000, il apparaît qu’à la fin du mois de mars 2008, seuls 14 426 foyers fiscaux ont bénéficié du bouclier à 60 % en 2007 pour une restitution moyenne de 16 150 euros.

En conséquence, le coût du dispositif sera sensiblement inférieur aux prévisions initiales, le coût total des demandes traitées à fin février 2008 s’établissant à environ 222 millions d’euros alors que le coût prévu était de 401 millions d’euros.

La ventilation par région des demandes déposées et des montants restitués du 1^er janvier 2007 au 29 février 2008 est retracée dans le tableau suivant.

VENTILATION PAR RÉGION DES DEMANDES DÉPOSÉES ET DES MONTANTS RESTITUÉS
DU 1^ER JANVIER 2007 AU 29 FÉVRIER 2008 AU TITRE DU BOUCLIER À 60 %

Région	Nombre de demandes				Montant total accepté
	reçues	traitées	rejetées	acceptées
Alsace	181	161	20	141	2 252 895 €
Aquitaine	615	594	95	499	5 211 048 €
Auvergne	153	150	25	125	2 711 884 6
Basse-Normandie	200	192	45	147	1 605 313 €
Bourgogne	308	297	76	221	1 787 593 €
Bretagne	539	518	77	441	6 371 502 €
Centre	390	380	87	293	3 475 186 €
Champagne-Ardenne	204	199	30	169	1 574 598 €
Franche-Comté	174	163	16	147	1 132 448 €
Haute-Normandie	222	218	31	187	2 258 749 €
Île-de-France	3 448	3 099	635	2 464	123 039 203 €
dont Paris	1 448	1 220	211	1 009	77 992 565 €
Languedoc-Roussillon	779	762	166	596	2 188 142 €
Limousin	82	78	16	62	2 380 174 €
Lorraine	214	211	28	183	1 936 538 €
Midi-Pyrénées	617	571	111	460	3 242 685 €
Nord-Pas-de-Calais	728	723	103	620	15 616 365 €
Pays de la Loire	500	461	111	350	4 502 047 €
Picardie	376	360	76	284	5 202 020 €
Poitou-Charentes	330	324	43	281	1 847 498 €
Provence-Alpes-Côte d'Azur	1 305	1251	244	1 007	16 405 912 €
Rhône-Alpes	890	833	166	667	15 144 454 €
Autres régions (1)	10 921	8 014	4 004	4010	1 963 159 €
dont La Réunion	10 780	7 918	3 961	3 957	1 538 444 €
Total	23 176	19 559	6 205	13 354	221 849 413 €

(1) Collectivité territoriale de Corse, Guadeloupe, Guyane, Martinique et La Réunion

Source : Ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

Il apparaît donc que plus de 46 % des demandes reçues émanent de contribuables résidant à La Réunion, situation qui s’explique principalement par le fait que ce département compte un nombre significatif de bénéficiaires du revenu minimum d’insertion (revenu exonéré d’impôt sur le revenu et qui n’est donc pas pris en compte dans le numérateur pour le calcul du droit à restitution au titre du bouclier) propriétaires de leur logement et, à ce titre, redevables de la taxe foncière sur les propriétés bâties (qui fait partie des impôts concernés par le plafonnement).

Il convient de noter que le bouclier s’applique parallèlement et en complément du plafonnement de l’ISF prévu à l’article 885 V bis du code général des impôts ⁽¹⁶⁾. La combinaison des deux dispositifs conduit à écrêter une première fraction de l’ISF par le biais du mécanisme de plafonnement spécifiquement prévu pour cet impôt, et une seconde fraction par le biais du bouclier, ce qui annule en pratique les effets du « plafonnement du plafonnement ».

En 2007, le quart des bénéficiaires du bouclier à 60 % – soit 3 700 contribuables – étaient redevables de l’ISF. Le montant de la restitution moyenne versée à ces contribuables n’a pas été communiqué par le Gouvernement, non plus que le coût total correspondant.

La moitié environ des bénéficiaires du bouclier 2007 redevables de l’ISF – soit 1 814 contribuables – bénéficiaient, par ailleurs, du plafonnement de cet impôt, limité pour la moitié environ d’entre eux (soit 898 contribuables correspondant au quart des bénéficiaires du bouclier redevables de l’ISF) par le plafonnement de ce plafonnement.

La restitution moyenne des redevables de l’ISF plafonnés s’est élevée à 92 054 euros (pour un coût cumulé de 167 millions d’euros) et la restitution moyenne des redevables de l’ISF dont le plafonnement du plafonnement s’est élevé à 135 805 euros (pour un coût cumulé de 122 millions d’euros).

Les bénéficiaires du bouclier 2007 redevables de l’ISF et bénéficiant du plafonnement de cet impôt ont donc représenté 72 % du coût total du bouclier alors qu’ils constituent environ 12,5 % de ces bénéficiaires. Pour leur part, les bénéficiaires du bouclier 2007 redevables de l’ISF et bénéficiant du plafonnement de cet impôt dans la limite du plafonnement de ce plafonnement ont représenté 52,4 % du coût total du dispositif, alors qu’ils constituent 6,2 % des bénéficiaires.

La répartition des bénéficiaires du bouclier fiscal par déciles de revenu fiscal de référence et par niveaux de patrimoine des contribuables au titre du bouclier 2007 à 60 %, pour les demandes traitées à fin février 2008, s’établit comme suit ⁽¹⁷⁾ :

EFFET DU BOUCLIER FISCAL À 60 % (ANNÉE 2007)

Déciles de revenu fiscal de référence		Patrimoine<750 000	Patrimoine <1 200 000	Patrimoine <2 380 000	Patrimoine <3 730 000	Patrimoine <7 140 000	Patrimoine <15 530 000	Patrimoine >15 530 000	TOTAL
Inférieur à 3 753 €	Redevables concernés	8 715	93	119	53	61	19	11	9 071
	Impact budgétaire (€)	6 001 345	233 332	671 780	510 287	1 332 203	1 107 956	1 657 901	11 514 804
Entre 3 753 € et 7 564 €	Redevables concernés	101	32	82	31	15	12	5	278
	Impact budgétaire (€)	328 520	147 627	310 105	291 537	303 345	603 070	813 896	2 798 100