N° 946 - Rapport d'information de MM. Didier Migaud, Gilles Carrez, Jean-Pierre Brard, Jérôme Cahuzac, Charles de Courson et Gaël Yanno déposé en application de l'article 146 du règlement, par la commission des finances, de l'économie générale et du Plan sur les niches fiscales

N^° 946

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

TREIZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 5 juin 2008

RAPPORT D’INFORMATION

DÉPOSÉ

en application de l’article 145 du Règlement

PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU PLAN

sur les niches fiscales

ET PRÉSENTÉ

PAR MM. Didier MIGAUD, PrÉsident, GILLES CARREZ, Rapporteur gÉnÉral, Jean-Pierre BRARD, JÉrÔme CAHUZAC,
Charles de COURSON et Gaël YANNO

Députés.

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AVANT-PROPOS DE M. DIDIER MIGAUD 5

AVANT-PROPOS DE M. GILLES CARREZ 9

INTRODUCTION 11

I.– MAÎTRISER LA DÉPENSE FISCALE 13

A.– UN ENJEU BUDGÉTAIRE CRUCIAL 13

1.– Un développement spectaculaire 13

a) Une augmentation sensible du recours à la dépense fiscale 13

b) Une tendance inquiétante à la substitution de dépenses fiscales à des crédits budgétaires 18

2.– Des difficultés d’évaluation 21

a) L’évaluation du coût des dépenses fiscales n’est pas fiable. 21

b) L’évaluation de l’efficacité des dépenses fiscales reste embryonnaire. 23

B.– DES RÈGLES DE GOUVERNANCE INDISPENSABLES 24

1.– Améliorer l’évaluation de la dépense fiscale 24

a) Améliorer l’information sur la dépense fiscale 24

b) Renforcer l’expertise des dépenses fiscales 26

2.– Placer la dépense fiscale sous une norme pluriannuelle 27

3.– Consolider la dépense fiscale en loi de finances 31

4.– Appliquer aux dépenses fiscales la logique de performance prévue par la loi organique relative aux lois de finances 33

II.– AMÉLIORER L’ÉQUITÉ ET L’EFFICACITÉ DE LA DÉPENSE FISCALE 36

A.– UNE ATTEINTE À L’ÉQUITÉ FISCALE 37

1.– L’utilisation des dispositions permettant de réduire l’impôt sur le revenu en diminuant son assiette 38

a) En matière de revenus fonciers 39

b) En matière de bénéfices industriels et commerciaux 40

c) S’agissant des autres catégories de revenus 41

d) L’imputation de déficits fonciers et industriels et commerciaux 41

2.– L’utilisation massive et concentrée des dispositions permettant de réduire l’impôt sur le revenu 41

3.– Une concentration sur certaines réductions d’impôt 44

B.– ENCADRER LES DÉPENSES FISCALES NON PLAFONNÉES 45

1.– L’aide à la réhabilitation des secteurs sauvegardés 46

a) Un dispositif dont l’évaluation complète reste à faire mais qui semble avoir permis des résultats 48

b) Une clarification et un encadrement indispensables 52

2.– Le régime applicable aux monuments historiques 55

a) Un complément indispensable aux interventions publiques 57

b) La nécessité de lutter contre les possibilités d’optimisation et de simplifier l’état du droit 59

3.– Le régime des loueurs en meublé 60

a) Un outil de défiscalisation dont l’utilisation est particulièrement mal connue 63

b) Une incongruité fiscale 65

4.– Le soutien à l’investissement outre-mer 66

a) La situation économique et sociale de l’outre-mer justifie le maintien du volume actuel des aides à l’investissement. 66

b) La défiscalisation, qui recouvre trois dispositifs, a produit des résultats. 68

c) Le dispositif actuel de défiscalisation des investissements produit des effets pervers qui doivent être corrigés. 79

C.– INSTAURER UN PLAFONNEMENT GLOBAL 93

1.– Les contraintes constitutionnelles 95

2.– Le plafonnement global 98

a) Les modalités envisageables 98

b) Le champ d’un plafonnement général 102

c) Le niveau d’un plafonnement général 102

3.– L’impôt minimal 103

EXAMEN EN COMMISSION 107

CONTRIBUTIONS 119

ANNEXE 1 : LISTE DES PROPOSITIONS DE LA MISSION D’INFORMATION 129

ANNEXE 2 : RAPPORT PRÉSENTANT LES MODALITÉS DE MISE EN PLACE D’UNE IMPOSITION MINIMALE SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES 133

ANNEXE 3 : RAPPORT ÉVALUANT L’UTILISATION ET L’IMPACT ÉCONOMIQUE ET SOCIAL DES DISPOSITIONS PERMETTANT À DES CONTRIBUABLES DE RÉDUIRE LEUR IMPÔT SUR LE REVENU SANS LIMITATION DE MONTANT 199

ANNEXE 4 : LES EXEMPLES ÉTRANGERS D’IMPÔT MINIMAL 261

ANNEXE 5 : LISTE DES PERSONNES ENTENDUES PAR LA MISSION D’INFORMATION 271

ANNEXE 6 : LISTE DES PERSONNES RENCONTRÉES LORS DU DÉPLACEMENT DE LA MISSION D’INFORMATION EN OUTRE-MER 275

AVANT-PROPOS DE M. DIDIER MIGAUD

L’IMPÔT ENTRE TECHNIQUE ET PHILOSOPHIE

Aborder le thème de la réforme fiscale suppose inévitablement de faire la part des principes et de la méthode. D’un côté, la Représentation nationale est dépositaire du consentement à l’impôt, chargée d’approuver périodiquement le « contrat fiscal », codicille du contrat social, qui lie la Nation à l’État ; de l’autre, elle est le législateur qui doit demeurer soucieux de l’intelligibilité et de l’accessibilité du droit fiscal. D’un côté, il faut s’assurer que l’impôt respecte les prescriptions de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, aux termes duquel « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés » ; de l’autre, il s’agit de faire en sorte que l’impôt réponde à des critères de simplicité et de rendement.

Le présent rapport, issu des travaux d’une mission dont j’ai souhaité la création, n’échappe pas à cette dualité. Il recherche, à travers les propositions qu’il formule, un louable équilibre entre toutes les sensibilités de la mission. Il devra guider l’adaptation de notre système fiscal dans les tous prochains mois. J’en partage l’essentiel des conclusions, très axées sur la pratique et la méthode.

Les auditions que nous avons menées, comme les déplacements que nous avons effectués, ainsi que les données que nous avons pu consulter, nous ont permis de confirmer le constat d’une multiplication de dispositifs fiscaux dérogatoires, dont l’efficacité n’est pas évaluée et, semble-t-il, peu assurée. Le rapport propose des moyens pour parvenir à une plus grande rigueur dans leur évaluation, et à leur suppression si elles ne sont pas ou plus légitimes. C’est bien le moins que l’on puisse proposer face à l’évolution déraisonnable des niches fiscales, dont les documents budgétaires pour 2008 indiquent qu’elles sont au nombre de 486 et représentent un coût cumulé de quelque 73 milliards d’euros, soit plus du quart des recettes fiscales nettes… sans que leur ventilation par programme prévue par la LOLF, qui est déjà un progrès, fournisse une évaluation équivalente à une justification au premier euro.

À terme, sans doute faudra-t-il que l’examen du projet de loi de finances soit l’occasion de voter chaque année un véritable article de « récapitulation » des multiples niches fiscales qui, trop souvent, sont adoptées dans divers textes sans vision d’ensemble de leur impact.

Le rapport confirme également l’existence de brèches dans l’équité de l’impôt sur le revenu (IR). Il en offre une analyse exhaustive et propose des préconisations précises, qui peuvent être mises en œuvre sans délai. D’une certaine façon, c’est la technique au secours de la philosophie : notre IR contient des failles permettant qu’il soit éludé, avec plus ou moins de bonne foi, dans des proportions qui heurtent la justice fiscale et minent le consentement à l’impôt ; cinq brèches sont bien identifiées ; colmatons-les ⁽¹⁾.

Mais quid de la philosophie au secours de la technique ? Que ferons-nous si, par un malheureux hasard, telle ou telle des brèches à colmater ne l’est pas avec tout le soin que nous recommandons ? Surtout, compte tenu de l’arsenal existant des quelque 189 niches fiscales propres à l’IR, qui pourra garantir qu’aucun conseiller fiscal ne sera assez habile pour offrir à des contribuables très aisés d’autres voies vers une réduction manifestement excessive, en équité, de l’impôt dû ? On voit bien qu’un plafonnement analytique, « niche par niche », n’offre pas de réponse qui soit à la hauteur de l’enjeu : outre qu’il nécessite, dispositif par dispositif, des arbitrages parfois difficiles, il ne répond pas aux questions soulevées à propos de la justice fiscale et de l’efficacité des mesures prises au regard des objectifs affichés.

C’est la raison pour laquelle il m’apparaît indispensable d’en appeler résolument, comme le fait la troisième partie de ce rapport, à une réforme fiscale de plus grande ampleur assurant qu’aucun contribuable ne pourra s’affranchir de sa juste contribution au financement des charges publiques. Une réforme fiscale pour des prélèvements plus justes, plus efficaces, plus simples et plus transparents devrait être un chantier prioritaire. C’est ce que les députés socialistes s’efforcent de proposer depuis plusieurs années déjà ; c’est le débat que j’ai personnellement contribué à faire vivre encore récemment, dans un rapport d’information de mars 2007 ⁽²⁾, comme avec des amendements déposés en loi de finances, et même dès le tout début de la législature, dans le cadre de la loi dite « TEPA » ⁽³⁾ : il me paraissait notamment impératif, alors que le Gouvernement s’employait à renforcer le bouclier fiscal, de chercher à éviter que ne s’émousse le glaive de la justice fiscale.

Un tel souci n’est d’ailleurs pas absent du présent rapport ; je m’en réjouis. En particulier, il me semble primordial de réaffirmer que la censure de l’article 78 de la loi de finances pour 2006 – dont il ne faut pas regretter les effets compte tenu du caractère très insatisfaisant voire injuste du mécanisme proposé – n’obère en rien la faculté que le législateur tient de la Constitution d’instituer un plafonnement global des niches fiscales, même si les moyens concrets d’y parvenir doivent être mûrement réfléchis. Il est remarquable que l’unanimité de la mission se soit faite sur le principe d’un plafonnement global qui, s’il est conçu de façon suffisamment large, n’est pas très éloigné, dans ses effets sinon dans son principe, d’un impôt minimum.

Il est possible d’être plus audacieux − et ce faisant, de contourner l’éventuelle complexité technique du plafonnement global − en instaurant, à la lumière des expériences du Canada et des États-Unis que la mission a étudiées, un impôt minimum « à la française ». Peut-être cette piste, abordée à plusieurs reprises au cours des débats fiscaux récents, notamment à mon initiative ou encore à celle de mon collègue Pierre Méhaignerie, président de la commission des Affaires culturelles, familiales et sociales, et trop rapidement écartée par le Gouvernement dans le rapport remis au Parlement le 15 octobre dernier ⁽⁴⁾, aurait-elle mérité d’être explorée plus avant, en forme de prolongement des conclusions du présent rapport.

Car l’impôt minimum alternatif paraît à bien des égards un moyen de réconcilier technique et philosophie de l’impôt. S’il a été possible en effet de mettre en place un bouclier fiscal, rien ne justifie que l’on ne parvienne pas à mettre en place ce qui pourrait constituer son « miroir » sous la forme d’un impôt minimum ; non pas un impôt universel que tous devraient acquitter quelles que soient leurs facultés contributives, ou une forme de « flat tax » qui substituerait une imposition proportionnelle à l’imposition progressive : à bien des égards, la CSG joue d’ores et déjà ce rôle. Mais bien un impôt alternatif, avec un abattement à la base, et dont les taux suivraient un barème alternatif propre à corriger les défauts que connaît la progressivité actuelle de l’IR. Ainsi, nous nous doterions d’un filet de sécurité, ou plutôt d’un « filet d’équité », à même de garantir qu’aucun contribuable ne réduise son impôt de manière excessive au regard de ses facultés contributives, par quelque moyen que ce soit. Ce faisant, nous donnerions corps au souhait formulé par le constituant de 1789 dans l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

Le rapport gouvernemental d’octobre 2007 conclut sur l’idée selon laquelle la France dispose déjà d’une imposition minimale des revenus : la contribution sociale généralisée (CSG). Certes, mais cela ne signifie pas que l’imposition globale des revenus ainsi réalisée soit suffisamment juste et efficace. Il serait même plus pertinent de réfléchir à une amélioration en profondeur de l’existant, comme je m’y essayais dans mon rapport de mars 2007. Si l’on veut lier cette réflexion aux thèmes traités dans le présent rapport, alors l’alternative est la suivante :

− soit il convient de rapprocher, voire de fusionner l’IR et la CSG afin de mettre en place un véritable impôt citoyen dans notre pays, globalement progressif et plus équitablement réparti ;

− soit, tant que le fragile pilier de l’imposition progressive des revenus en France demeure le seul IR, il convient d’assortir celui-ci d’un dispositif d’impôt minimum afin de rendre cet impôt plus citoyen qu’il ne l’est aujourd’hui.

Voilà qui milite pour une étude objective de la mise en œuvre effective d’un impôt minimum alternatif ; faute de quoi l’on risque de reparler encore longtemps du lancinant problème des niches fiscales… nonobstant l’intérêt évident des observations et propositions du rapport de la mission et le progrès qu’entraînerait leur mise en œuvre.

AVANT-PROPOS DE M. GILLES CARREZ

La dépense fiscale est, en soi, un bon outil de politique économique et sociale. Il est en effet parfaitement légitime de créer des régimes fiscaux dérogatoires, afin de favoriser tel comportement économique ou de modifier la distribution des richesses nationales.

Cependant, les dépenses fiscales se sont, au fil des années, multipliées dans des proportions excessives. Elles ont progressivement démembré des pans entiers de notre fiscalité. Aujourd’hui, l’utilisation des « niches » fiscales permet à certains contribuables d’échapper à l’impôt, et la superposition des régimes dérogatoires nuit à l’efficacité de notre système fiscal. Ce sont ainsi les fondements de notre fiscalité qui sont mis à mal.

Comment, dans ces conditions, maîtriser les dépenses fiscales pour rendre l’impôt à la fois plus juste et plus efficace ? C’est pour tenter de répondre à cette question ambitieuse que notre commission des Finances a créé une mission d’information.

L’exercice n’était pas facile, tant le nombre et la diversité des dépenses fiscales compliquent leur évaluation, et, aux termes des nos travaux, j’ai bien conscience que nous n’avons pas épuisé pas la question.

La mission d’information a néanmoins réussi à rassembler l’ensemble des groupes politiques autour d’une quarantaine de propositions concrètes. C’est à mes yeux son principal mérite. À travers le présent rapport, le Gouvernement dispose ainsi d’une « feuille de route », susceptible de rassembler toutes les sensibilités politiques autour de trois convictions unanimes.

Première conviction : la dépense fiscale n’est plus une question purement fiscale, elle est devenue un enjeu budgétaire crucial pour l’avenir de nos finances publiques. Sur ce point, tous les membres de la mission d’information sont tombés d’accord pour que nous nous dotions des règles de gouvernance indispensables à la maîtrise des dépenses fiscales.

Deuxième conviction : pour rétablir l’équité de notre fiscalité, il est indispensable d’encadrer les dépenses fiscales qui actuellement ne sont pas plafonnées. Les plus gros contribuables optimisent en effet leur situation fiscale en recourant massivement aux dispositifs non plafonnés. La mission d’information est convaincue qu’il est possible de mettre fin à ces dérives, tout en maintenant l’aide fiscale bénéficiant aux secteurs concernés, et émet dans ce sens des propositions précises.

Enfin, troisième conviction, un encadrement des dépenses fiscales non plafonnées n’est pas suffisant : il n’empêchera pas aux contribuables aux revenus très élevés de combiner plusieurs dispositifs pour continuer à échapper à l’impôt. La mission d’information s’est donc prononcée en faveur d’un plafonnement global.

INTRODUCTION

Jusqu’à une époque récente, la dépense fiscale était considérée comme un enjeu budgétaire et fiscal secondaire. L’évolution préoccupante des comptes publics et l’instauration d’un bouclier fiscal la placent désormais au centre du débat sur l’avenir des finances de l’État.

La dépense fiscale a strictement le même effet sur l’équilibre du budget de l’État que la dépense budgétaire. Pourtant, les outils de pilotage des finances publiques mis en place depuis 2002 ⁽⁵⁾ se limitent aux dépenses budgétaires, élargies depuis la loi de finances pour 2008 aux prélèvements sur recettes. Si la loi organique relative aux lois de finances du 1^er août 2001 (LOLF) a profondément rénové la programmation et l’exécution des crédits, elle reste très discrète s’agissant du suivi de la dépense fiscale pour lequel elle se borne à prévoir une information du Parlement ⁽⁶⁾.

Or, le respect de la trajectoire du retour à l’équilibre d’ici 2012 dépend aujourd’hui très largement de notre capacité à maîtriser la dépense fiscale. Les outils de pilotage n’ont pas suffi à maintenir le processus de baisse du déficit public amorcé en 2005 : en 2007, le déficit est reparti à la hausse, représentant 2,7 % du produit intérieur brut (PIB), contre 2,4 % en 2006. Parallèlement, après un recul enregistré en 2006, l’augmentation de l’encours de la dette de l’État a retrouvé en 2007 un niveau comparable à ceux constatés en 2004 et en 2005. L’explosion du nombre et du coût des dépenses fiscales n’est pas étrangère à ces résultats.

À cette situation budgétaire préoccupante s’ajoute un contexte fiscal nouveau, caractérisé par l’instauration du bouclier fiscal. Depuis le 1^er janvier 2007, chaque contribuable dispose d’une protection contre un cumul d’impositions qui solliciterait au-delà du raisonnable sa faculté contributive, mesurée à l’aune de ses revenus.

L’existence du bouclier fiscal pose la question de l’opportunité et de la faisabilité d’un plafonnement des déductions et réductions d’impôt qui, en contrepartie du bouclier, garantirait que le contribuable paie bien une cotisation correspondant à ses facultés contributives. Faut-il déduire de la condamnation de l’impôt « spoliateur » une obligation d’impôt minimum ?

Cette question n’est aujourd’hui pas tranchée. Pourtant, à la suite de la publication en 2003 du rapport du Conseil des impôts sur la fiscalité dérogatoire ⁽⁷⁾, plusieurs amendements au projet de loi de finances pour 2004 proposaient la mise en place de dispositifs de plafonnement des dépenses fiscales. Dans le projet de loi de finances pour 2006, le bouclier fiscal s’accompagnait d’un tel dispositif. Celui-ci a été censuré par le Conseil constitutionnel pour sa complexité excessive, qui n’était pas justifiée par des motifs d’intérêt général suffisants. De fait, en l’état du droit, il existe un plafond, sans qu’en contrepartie joue un plancher.

C’est dans ce contexte que, à la demande du Président et du Rapporteur général de la commission des Finances, le Gouvernement a remis deux rapports :

– le premier, prévu par l’article 15 de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, présente les modalités de mise en place d’une imposition minimale sur le revenu des personnes physiques. Il a été rendu public le 15 octobre 2007 (cf. annexe 2 du présent rapport) ;

– le second, prévu par l’article 68 de la loi de finances pour 2008, évalue l’utilisation et l’impact économique et social des dispositions permettant à des contribuables de réduire leur impôt sur le revenu sans limitation de montant. Remis aux commissions des Finances le 6 mai 2008, ce document figure en annexe 3 du présent rapport.

Pour sa part, la commission des Finances a créé, le 13 novembre 2007, une mission d’information, composée du Président et du Rapporteur général de la Commission, ainsi que d’un représentant de chaque groupe politique.

Conformément aux motifs qui ont justifié sa création, la mission d’information a centré ses travaux autour de deux axes :

– comment, dans un contexte de finances publiques particulièrement tendu, assurer la maîtrise budgétaire de la dépense fiscale ?

– la dépense fiscale porte-t-elle atteinte à l’équité de notre système fiscal ? Si oui dans quelle proportion et pour quelle efficacité socio-économique ?

I.– MAÎTRISER LA DÉPENSE FISCALE

A.– UN ENJEU BUDGÉTAIRE CRUCIAL

1.– Un développement spectaculaire

a) Une augmentation sensible du recours à la dépense fiscale

• Le nombre et le montant des dépenses fiscales ne cessent de s’accroître.

Les dépenses fiscales sont de plus en plus nombreuses. En 2003, le Conseil des impôts recensait 418 dépenses fiscales pour les seuls impôts d’État, hors dépenses fiscales affectant les impôts locaux et hors exonérations sociales. Le tome II de l’Évaluation des voies et moyens, annexé au projet de loi de finances (PLF) pour 2008, dénombre 486 dépenses fiscales, soit une augmentation de 3,6 % par rapport à 2007. En moyenne, près de 14 nouvelles mesures auraient donc été créées chaque année depuis 2003. Le rythme de création de ces nouvelles dépenses a fortement tendance à s’accélérer, puisque « seulement » une centaine de mesures a été créée entre le début des années 1980 et 2003, soit moins de 5 par an.

La France est le pays du G7 qui compte le plus grand nombre de dépenses fiscales, avec, en 2003, environ 200 dispositifs de plus que le Canada, l’Allemagne ou le Royaume-Uni. De surcroît, le nombre réel de dépenses fiscales est probablement sous-estimé ; en effet, ainsi que le relevait le Conseil des impôts, la suppression d’un dispositif dans l’annexe Voies et moyens ne signifie pas la suppression effective de la mesure concernée : il s’agit en général du retrait de cette mesure du périmètre de recensement, le plus souvent sans justification. Le Conseil des impôts notait par exemple qu’« alors que le nombre des dépenses fiscales recensées n’a progressé que de 14 entre 1997 et 2003, le nombre des mesures fiscales dérogatoires (solde entre les créations et les suppressions effectives) a, lui, progressé de 59 sur la même période ».

Le coût des dépenses fiscales est croissant. En 2003, le Conseil des impôts évaluait le coût global des mesures recensées à 50 milliards d’euros, soit 3 % du produit intérieur brut (PIB) et 20 % des recettes fiscales nettes. En 2008, la perte de recettes générée par l’ensemble des dépenses fiscales pourrait atteindre 73 milliards d’euros, soit près de 27 % des recettes fiscales nettes et 3,8 % du PIB prévisionnels. Entre 2007 et 2008, le coût global des dépenses fiscales aurait augmenté de 7,1 %, soit plus de 4 fois la progression des dépenses budgétaires, alignée sur le niveau de l’inflation de façon à stabiliser la progression des crédits en volume. Encore faut-il préciser que ces données ne concernent que les dépenses fiscales dont le montant est connu ; en effet, une partie des mesures ne fait l’objet d’aucun chiffrage.

Il faut toutefois relever que la part des dépenses fiscales dans le PIB est relativement modeste en France : cette part est d’environ 15 % au Canada et d’environ 6 % en Espagne. Corrélativement, les dépenses fiscales représentent dans notre pays une portion relativement faible des recettes fiscales, cette portion pouvant atteindre 60 % au Canada ou aux États-Unis.

Le recours accru à la dépense fiscale est souvent source d’insécurité juridique. Les aides en faveur de l’investissement locatif sont sans doute le meilleur exemple d’instabilité de la norme fiscale. Depuis 1985, les ministres successifs ont tous souhaité attacher leur nom à la création d’un nouveau dispositif. À la réduction d’impôt utilisée de 1985 à 1995 dans les aides « Quilès » et « Méhaignerie » a été substitué en 1996 le dispositif d’amortissement fiscal « Périssol », ouvrant la possibilité d’imputer le déficit foncier sur le revenu global. Une contrepartie sociale a ensuite été exigée à partir de 1998 dans le dispositif d’amortissement « Besson », avec l’instauration d’un plafonnement des loyers qui, par la suite, a été réduit dans le dispositif « Robien », créé en 2002. Aujourd’hui, ces différentes aides s’empilent du fait de leur durée d’application. L’avantage fiscal s’applique en effet généralement sur une longue période, souvent déterminée en fonction de la durée de l’engagement de location, mais parfois fixée pour une durée plus longue. Ainsi le dispositif « Périssol » (déduction au titre de l’amortissement de 10 % pendant les 4 premières années et de 2 % pour les 20 années suivantes) produira-t-il des effets encore pendant 14 ans, bien qu’il ait été mis en extinction en 1998.

• L’essentiel des dépenses fiscales concerne l’impôt sur le revenu.

En ce qui concerne la part de dépenses fiscales dans les recettes d’impôt sur le revenu (IR), la France ne se distingue pas significativement de ses partenaires de l’OCDE. En effet, les dépenses fiscales affectant l’IR représentent une part considérable du produit de cet impôt : plus de 65 % pour 2008, soit 39,4 milliards d’euros ⁽⁸⁾ de dépenses fiscales pour un produit attendu de 60,5 milliards d’euros. Les dépenses fiscales sur l’IR représentent donc près de 54 % des dépenses fiscales totales. Parmi les 10 dépenses fiscales les plus importantes en montant, 6 sont relatives à l’IR.

LES 10 PREMIÈRES DÉPENSES FISCALES

(en millions d’euros)

Impôt	Mesure	2008	Mission
TVA	Taux de 5,5 % pour les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien portant sur des logements achevés depuis plus de deux ans	5 400	Ville et logement
IR	Prime pour l’emploi en faveur des contribuables modestes déclarant des revenus d’activité	4 230	Travail et emploi
IS	Taxation au taux réduit des plus-values à long terme provenant de cession de titres de participation et de certaines parts de fonds communs de placement à risque et de sociétés de capital-risque, ainsi que, sous certaines conditions, de leurs distributions, et des produits de concession de brevets	4 000	Développement et régulation économiques
IR	Exonération ou imposition réduite des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie	3 200	Engagements financiers de l’État
IR	Abattement de 10 % sur les montants des pensions (y compris les pensions alimentaires) et des retraites	2 550	Solidarité, insertion et égalité des chances
IR	Crédit d’impôt pour dépenses d’équipements de l’habitation principale en faveur des économies d’énergie et du développement durable	2 400	Écologie, développement et aménagement durables
IR	Abattement de 50 % puis de 40 % à compter des revenus 2006 sur certains revenus distribués de sociétés françaises ou étrangères	1 790	Développement et régulation économique
TVA	Taux de 5,5 % pour la fourniture de logements dans les hôtels	1 750	Développement et régulation économique
IR	Exonération des prestations familiales, de l’allocation aux adultes handicapés ou des pensions d’orphelin, de l’aide à la famille pour l’emploi d’une assistante maternelle agréée, de l’allocation de garde d’enfant à domicile, et de la prestation d’accueil du jeune enfant	1 700	Travail et emploi
Droits d’enregistrement	Exonération en faveur de certains contrats d’assurance maladie complémentaire	1 700	Solidarité, insertion et égalité des chances
	TOTAL	28 720

Source : Direction du Budget

L’essentiel de la dépense fiscale sur l’IR est concentré sur une quarantaine de dispositifs. Si 8 mesures sont réputées avoir un coût nul au titre de 2008 et 25 mesures un coût inférieur à 500 000 euros, 37 mesures ont un coût supérieur ou égal à 250 millions d’euros, soit un coût cumulé de 34,2 milliards d’euros, représentant 87 % du coût total de la dépense fiscale sur l’IR.

La nature des dépenses fiscales affectant l’IR est variable. À titre indicatif, les 37 mesures mentionnées ci-dessus se répartissent, outre la prime pour l’emploi, de la manière suivante :

– 20 mesures d’exonération ou d’imposition réduite de certains revenus (pour un coût total de 17,8 milliards d’euros ; type A) ;

– 5 mesures attachées à la situation personnelle du contribuable (2,9 milliards d’euros ; type B) ;

– 11 mesures permettant au contribuable de réduire son impôt en raison d’une dépense ou d’un investissement qu’il décide de réaliser (9,3 milliards d’euros ; type C).

LES 37 DÉPENSES FISCALES SUR L’IR DE 250 MILLIONS D’EUROS OU PLUS

(en millions d’euros)

Mesure	Montant	Type
Prime pour l’emploi	4 230
Exonération ou imposition réduite des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie	3 200	A
Abattement de 10 % sur le montant des pensions et retraites	2 550	A
Crédit d’impôt pour dépenses d’équipement de l’habitation principale en faveur des économies d’énergie et du développement durable	2 400	C
Abattement de 40 % sur les dividendes des sociétés	1 790	A
Exonération d’impôt des prestations familiales et assimilées et de l’allocation pour adultes handicapés	1 700	A
Demi-part supplémentaire pour les personnes seules ayant eu un ou plusieurs enfants à charge	1 640	B
Crédit d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile qui s’applique lorsque l’employeur a une activité professionnelle ou est demandeur d’emploi depuis plus de 3 mois	1 260	C
Déduction des dépenses de grosses réparations ou d’amélioration des immeubles	1 100	C
Réduction d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile qui s’applique lorsque l’employeur n’a pas d’activité professionnelle	1 040	C
Exonération des gains de cessions de valeurs mobilières réalisés dans le cadre d’un plan d’épargne par actions	1 000	A
Exonération des intérêts et primes versés dans le cadre d’un plan d’épargne logement	900	A
Exonération des sommes reçues au titre de l’intéressement, de la participation ou de l’abondement de plan d’épargne salariale	900	A
Exonération des indemnités et prestations servies aux victimes d’accidents du travail ou de maladies professionnelles	850	B
Réduction d’impôt au titre des dons	820	C
Crédit d’impôt pour frais de garde des enfants de moins de 6 ans	800	C
Taxation réduite des plus-values professionnelles à long terme et de certains produits de la propriété industrielle	600	A
Exonération des majorations de retraite ou de pension des personnes ayant eu ou élevé au moins 3 enfants	570	A
Réduction d’impôt à raison des investissements productifs dans les départements d’outre-mer	550	C
Crédit d’impôt au titre des dividendes	520	C
Déduction du revenu imposable des cotisations de retraite ou de prévoyance complémentaire versées à titre facultatif par les non-salariés et leurs conjoints collaborateurs	500	C
Exonération des gains réalisés lors des cessions à titre onéreux de titres acquis dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale	500	A
Exonération des produits des plans d'épargne populaire	400	A
Déductions dites « Robien » hors zones de revitalisation rurale	400	C
Exonération des rémunérations au titre des heures supplémentaires	400	A
Déduction des cotisations plan d’épargne retraite populaire et assimilées	400	C
Demi-part supplémentaire, ou quart de part supplémentaire en cas de résidence alternée des enfants à charge, accordée aux parents isolés	390	B
Demi-part supplémentaire pour les contribuables invalides	380	B
Abattement sur certains revenus de capitaux	300	A
Exonération des revenus provenant de l’épargne salariale	300	A
Exonération des intérêts des livrets A	280	A
Exonération de la retraite du combattant et des pensions assimilées	270	A
Réduction de l’impôt sur le revenu pour les contribuables qui résident dans les DOM	270	A
Abattement en faveur des personnes âgées ou invalides de condition modeste	260	B
Exonération des dividendes capitalisés sur un PEA	250	A
Exonération de l’allocation personnalisée d’autonomie	250	A
Exonération du salaire des apprentis	250	A

Source : Annexe Voies et moyens PLF 2008

Entre 2006 et 2008, les dépenses fiscales sur l’IR ont augmenté 5 fois plus que les crédits de paiement des missions auxquelles ces dépenses fiscales se rattachent⁽⁹⁾: + 7,4 % contre + 1,4 %.

Mais le nombre des dépenses fiscales concernant l’IR a augmenté presque 2 fois plus que leur coût : + 13 % entre 2006 et 2008. Au total, on dénombre 189 dépenses fiscales propres à l’IR.

Un nombre limité de politiques publiques concentre l’essentiel des dépenses fiscales sur l’IR. Si 23 des 34 missions du budget général sont concernées par ces dépenses, 6 missions rassemblent 75 % des 189 dispositifs concernés. C’est ce qu’illustre le graphique suivant.

NOMBRE DE DÉPENSES FISCALES SUR L’IR PAR MISSION

Source : Direction du Budget

Ce phénomène de concentration vaut également en matière de coût des dépenses fiscales. En effet, 4 missions concentrent 74 % du coût des dépenses fiscales propres à l’IR : Solidarité, insertion et égalité des chances (25 %), Travail et emploi (20 %), Engagements financiers de l’État (17 %), Développement et régulation économiques (12 %).

b) Une tendance inquiétante à la substitution de dépenses fiscales à des crédits budgétaires

L’utilisation de la dépense fiscale comme instrument de politique publique n’a, en soi, rien d’étonnant. Du point de vue de la théorie économique, l’outil fiscal peut jouer un rôle comparable à celui de l’outil budgétaire. La dépense fiscale peut ainsi modifier l’allocation globale des ressources économiques en favorisant certains comportements porteurs d’externalités positives, par exemple en accordant un régime favorable aux investissements en matière de recherche-développement (crédit d’impôt recherche). La dépense fiscale peut également remplir une fonction de redistribution en allégeant la charge fiscale théorique de certains contribuables modestes (exonération d’impôt de diverses prestations sociales type allocation logement).

Dans certains cas, la dépense fiscale peut même apparaître préférable à la dépense budgétaire. Le cas typique est celui d’une aide publique concernant un public large et pouvant être attribuée sans qu’il soit nécessaire de procéder à instruction très poussée. L’octroi d’une telle aide via une dépense budgétaire de type subvention nécessite l’intervention à grande échelle de l’administration, intervention que la simplicité des critères d’attribution de l’aide ne justifie pas. Le coût de l’aide ainsi versée est par conséquent majoré d’un surcoût administratif que l’instauration d’une dépense fiscale aurait pu permettre d’éviter.

Les caractéristiques des dépenses fiscales appellent néanmoins une vigilance particulière quant à leur usage. D’une part, à la différence des crédits budgétaires soumis au respect du principe d’annualité, les dépenses fiscales ne doivent pas nécessairement faire l’objet d’un examen détaillé régulier par le Parlement ; la seule autorisation de percevoir les impôts, donnée au moment du vote de la loi de finances, emporte reconduction des dispositifs dérogatoires existants. D’autre part, les dépenses fiscales ne sont pas soumises à la norme de dépense. Rappelons que depuis le début des années 2000, les pouvoirs publics s’astreignent, dans un souci de maîtrise des finances publiques, à faire progresser chaque année les crédits du budget de l’État selon une norme pré-établie, en général comme l’inflation (norme dite « zéro volume »). Cette norme ne concernant que les crédits budgétaires, le recours aux dépenses fiscales est perçu comme un moyen de s’exonérer des contraintes posées, avec pour conséquence une dégradation du solde budgétaire des administrations publiques.

Les dépenses fiscales sont devenues un complément habituel des crédits budgétaires dans le financement des politiques publiques. Elles représentent en moyenne un quart des ressources d’une mission. 10 missions sont constituées à plus d’un tiers par des dépenses fiscales, dont 6 par les seules dépenses fiscales propres à l’IR. Pour 8 de ces 10 missions, les dépenses fiscales sont supérieures aux crédits de paiement prévus par le PLF 2008.

MISSIONS DONT LES DÉPENSES FISCALES CONSTITUENT PLUS D’UN TIERS DES MOYENS

(en millions d’euros)

Missions	Dépenses fiscales IR	Dépenses fiscales	Crédits de paiement	Moyens (DF IR+CP)	Part DF IR	Moyens (DF+CP)	Part DF
Développement et régulation économiques	4 728	13 023	1 268	5 996	79 %	14 291	91 %
Santé	232	1 392	430	662	35 %	1 822	76 %
Outre-mer	1 057	2 809	1 730	2 787	38 %	4 539	62 %
Sport, jeunesse et vie associative	835	1 297	782	1 617	52 %	2 079	62 %
Politique des territoires	1	628	420	421	0 %	1 048	60 %
Ville et logement	3 001	10 775	7 176	10 177	29 %	17 951	60 %
Agriculture, pêche, forêt et affaires rurales	367	3 834	2 877	3 244	11 %	6 711	57 %
Solidarité, insertion et égalité des chances	10 431	14 643	12 045	22 476	46 %	26 688	55 %
Pilotage de l’économie française	8	802	844	852	1 %	1 646	49 %
Travail et emploi	7 742	9 599	12 323	20 065	39 %	21 922	44 %

Source : Direction du Budget

Si corrélation n’est pas causalité, il est toutefois troublant de constater que l’accélération de la progression du nombre et du coût des dépenses fiscales, décrite supra, est concomitante de la mise en place de la norme de dépense. En effet, plus de 200 des 486 dépenses fiscales listées dans l’annexe Voies et moyens ont été créées depuis 2000. Le tableau suivant présente 5 des principales augmentations de dépenses fiscales sur l’IR constatées entre 2006 et 2008 et les compare à l’évolution des crédits de paiement des missions auxquelles ces dépenses sont rattachées ; les données sont révélatrices d’une tendance inquiétante : la substitution des dépenses fiscales à des crédits budgétaires.

MISSIONS DONT LES DÉPENSES FISCALES SONT EN FORTE AUGMENTATION

(en millions d’euros)


Missions	2006 DF	2008		Évolution
Missions	2006 DF	DF	CP	DF	CP
Agriculture, pêche, forêt et affaires rurales	276	367	2 877	33 %	- 3 %
Travail et emploi	5 982	7 742	12 323	29 %	- 6 %
Outre-mer	906	1 057	1 730	17 %	- 9 %
Enseignement scolaire	250	280	59 264	12 %	- 1 %
Solidarité, insertion et égalité des chances	9 382	10 431	12 045	11 %	- 1 %

Source : Direction du Budget

En matière de substitution d’une dépense fiscale à une dépense budgétaire, la réforme du prêt à taux zéro (PTZ) introduite par la loi de finances pour 2005 fait figure d’exemple emblématique. Rappelons que le PTZ offre, notamment sous condition de ressources et d’occupation, un financement complémentaire aux particuliers qui souhaitent réaliser sur des logements neufs ou existants des opérations de construction, d’acquisition, d’amélioration et de location-accession. Le PTZ est distribué par des établissements de crédit habilités à cet effet par convention. Jusqu’à l’entrée en vigueur de l’article 93 de la loi de finances pour 2005, les établissements servant le PTZ recevaient une subvention de l’État, destinée à compenser l’absence d’intérêts. En loi de finances initiale pour 2004, les crédits de paiement prévus à cet effet s’élevaient à 526,5 millions d’euros. La loi de finances pour 2005 a étendu le dispositif aux logements anciens et l’a rendu plus social et plus familial ; le Gouvernement entendait faire passer de 100 000 à 250 000 le nombre de prêts servis. Cette ambition nouvelle devait se traduire, selon les projections alors présentées, par un coût de la mesure réévalué à 1,2 milliard d’euros à échéance de 5 ans. Afin d’assumer l’augmentation de la charge du PTZ ainsi prévue, le Gouvernement a proposé de substituer au financement budgétaire un financement fiscal, via l’instauration d’un crédit d’impôt sur les sociétés accordé aux banques servant le PTZ nouvelle formule. Sortaient ainsi du périmètre de la norme de dépense des crédits continuant néanmoins à être versés sur fonds publics, et, au surplus, appelés en principe à s’accroître.

Ainsi décrite, la tendance à substituer des dépenses fiscales aux dépenses budgétaires est inquiétante. Elle permet en effet d’afficher un comportement vertueux en matière de dépenses publiques, traduit par le respect de la norme « zéro volume », alors que, de facto, les dépenses publiques ne cessent de croître. La dépense fiscale fonctionne en effet en mode « guichet » et non en crédits limitatifs. Non seulement elle n’est pas limitée par un plafond, mais elle n’est pas soumise à la régulation budgétaire. Au contournement du principe de sincérité budgétaire s’ajoute un véritable risque de dérive des finances publiques.

2.– Des difficultés d’évaluation

a) L’évaluation du coût des dépenses fiscales n’est pas fiable.

L’évaluation du coût des dépenses fiscales comporte des limites méthodologiques intrinsèques. D’une part, la méthode de calcul la plus utilisée, en France comme à l’étranger, consiste à mesurer la perte de recettes générée par le dispositif dérogatoire à la norme fiscale de référence, toutes choses égales par ailleurs ; cette méthode suppose le comportement des agents économiques stable, alors que l’évolution de la législation fiscale produit sans doute des effets sur les décisions des contribuables. D’autre part, il est difficile d’évaluer avec précision les coûts indirects des dépenses fiscales, dont certaines produisent des effets non neutres sur le niveau de la dépense ; ainsi que le relevait le Conseil des impôts, « les exonérations et les abattements au titre de l’impôt sur le revenu peuvent avoir pour effet de faire passer des allocataires au-dessous des plafonds d’exclusion, voire d’augmenter le niveau des aides versées, dans les cas où le barème des allocations varie en fonction du revenu fiscal, comme c’est le cas pour les aides au logement ou les bourses ». Un dispositif de dépenses fiscales peut donc générer, du seul fait de son existence, un accroissement des dépenses budgétaires par effet de seuil.

Une évaluation fiable des dépenses fiscales suppose l’existence d’informations aisément exploitables. Or, la qualité des informations varie selon les dispositifs concernés. Les dépenses fiscales affectant l’impôt sur le revenu sont parmi les mieux connues. L’IR est en effet perçu sur la base des déclarations remises par les contribuables, déclarations qui permettent de réaliser des simulations de pertes de recettes, qui sont ensuite extrapolées pour fournir une évaluation du coût des dépenses fiscales. Mais les données ainsi exploitées ne sont pas inépuisables ; en effet, les obligations déclaratives des contribuables sont limitées aux informations nécessaires à l’établissement de l’impôt, et ne sauraient être alourdies afin de constituer une base de données permettant de calculer avec précision le montant des dépenses fiscales. Ainsi, la déclaration d’IR n’impose pas une décomposition systématique de la somme des dépenses fiscales dont bénéficie le contribuable déclarant. Ce que l’administration ne peut établir par simulation, elle l’estime par reconstitution de la base soustraite à l’impôt. Cette reconstitution nécessite l’exploitation de données extérieures à l’administration fiscale, issues par exemple d’études économiques. Caractérisée selon le Conseil des impôts par « une précision très médiocre », cette méthode est pourtant la plus utilisée pour l’estimation des dépenses fiscales concernant les impôts non déclaratifs. Parvenir à une évaluation plus fiable du coût des dépenses fiscales impliquerait donc de procéder à un retraitement massif d’informations ne figurant pas dans les bases de données fiscales ; les moyens à mobiliser seraient alors considérables.

La fiabilité des évaluations fournies par l’annexe Voies et moyens est donc variable. L’annexe indique d’ailleurs le niveau de fiabilité du montant de chacune des dépenses fiscales. Dans l’ordre croissant, les indicateurs de fiabilité sont les suivants : absence de chiffrage, ordre de grandeur, bonne, très bonne. Dans l’annexe Voies et moyens annexé au PLF 2008, la fiabilité du chiffrage des dépenses fiscales sur l’IR est assez faible : 14 % des mesures ne sont pas chiffrées ; 44 % se voient assorties d’un simple ordre de grandeur ; la fiabilité du chiffrage est bonne pour 26 % des dispositifs et très bonne pour seulement 16 %. Une mesure réputée bien évaluée ne l’est pas nécessairement ; en effet, d’importants écarts à la prévision peuvent être constatés en exécution, ainsi que l’illustre le tableau suivant.

EXEMPLES D’ÉCARTS ENTRE PRÉVISION ET EXÉCUTION

Dépense fiscale	PLF 2003	Constaté	PLF 2004	Constaté	PLF 2005	Constaté	PLF 2006	Constaté (PLF 2007)	Fiabilité (PLF 2007)
Exonération IR de l’APA	51	105	100	130	140	190	170	210	Bonne
Détermination du résultat imposable IS des entreprises de transport maritime à partir du tonnage de leurs navires	–	–	5	65	10	115	115	155	Bonne
Exonération partielle d’ISF des parts ou actions de sociétés objets d’un engagement collectif de conservation	–	–	75	20	150	40	25	60	Très bonne

Source : Inspection générale des finances, Rapport sur la gestion pluriannuelle des finances publiques, avril 2007

Rappelons enfin que le fascicule Voies et moyens ne recense pas l’ensemble des dépenses fiscales ⁽¹⁰⁾ ; de ce seul fait, la dépense fiscale ne saurait être chiffrée de façon complète.

b) L’évaluation de l’efficacité des dépenses fiscales reste embryonnaire.

Les dépenses fiscales ne font l’objet d’aucune évaluation spécifique ex ante. Le premier Conseil de la modernisation des politiques publiques, réuni le 12 décembre 2007, a cependant décidé de définir des règles d’adoption plus strictes pour les dépenses fiscales. Au rang de ces règles figure la subordination de la création de toute dépense fiscale à la réalisation d’une étude d’impact préalable. Cette étude devra comporter une comparaison des outils fiscaux et budgétaires, afin d’évaluer la pertinence du recours à l’outil fiscal. Les modalités de mise en œuvre de cette décision devraient être arrêtées lors du prochain Conseil d’orientation des finances publiques, ce qui aura le mérite d’associer le Parlement à l’élaboration du futur régime des dépenses fiscales.

À la différence de certains de ses partenaires de l’OCDE, notamment les Pays-Bas, la France n’a pas instauré de revue systématique, ex post, de l’efficacité des dépenses fiscales. La direction de la Législation fiscale et les missions d’inspection réalisent des études ponctuelles sur certaines dépenses fiscales, notamment les plus coûteuses. Ainsi, l’Inspection générale des finances et l’Inspection générale de l’administration ont réalisé conjointement en juillet 2006 un rapport sur l’évaluation de l’impact socio-économique du dispositif de défiscalisation des investissements outre-mer. Par ailleurs, certaines évaluations résultent d’obligations légales ; il en est ainsi de l’évaluation du crédit d’impôt recherche, réalisée en application de l’article 34 de la loi de programme n° 2006-450 du 19 avril 2006.

B.– DES RÈGLES DE GOUVERNANCE INDISPENSABLES

1.– Améliorer l’évaluation de la dépense fiscale

a) Améliorer l’information sur la dépense fiscale

• Préciser la définition de la dépense fiscale

Le fascicule Voies et moyens définit les dépenses fiscales comme « des dispositions législatives ou réglementaires dont la mises en œuvre entraîne pour l’État une perte de recettes et donc, pour les contribuables, un allègement de la charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l’application de la norme, c’est-à-dire des principes généraux du droit fiscal français ».

Cette définition implique d’identifier la norme, ce qui n’est pas sans difficulté. Le fascicule Voies et moyens précise ainsi que les dispositifs dérogatoires anciens ou généraux doivent être regardés comme la norme, et par voie de conséquence exclus du recensement opéré chaque année au moment du dépôt du projet de loi de finances.

L’application des critères de généralité et d’ancienneté suscite quelques interrogations :

– concernant d’abord la généralité de la mesure, il apparaît en effet assez logique de considérer qu’un dispositif dérogatoire à la norme mais néanmoins appliqué à la plupart des situations fiscales constitue de facto la norme, ou à tout le moins une modalité du calcul de l’impôt. C’est ainsi que, depuis 1998, le quotient familial n’est plus regardé comme une dépense fiscale. Mais l’application du critère de généralité est à géométrie variable, ce qui entretient une certaine confusion. À titre d’exemple, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, l’abattement de 10 % sur le montant des pensions et retraites est regardé comme une dépense fiscale, alors que l’abattement de 20 % sur les traitements et salaires, lorsqu’il existait, était considéré comme la norme ;

– concernant ensuite l’ancienneté de la mesure, il est permis de s’interroger sur la pertinence même du critère. Dès lors qu’un dispositif est dérogatoire et qu’il ne remplit pas le critère de généralité précédemment décrit, sa seule ancienneté ne devrait pas pouvoir le faire accéder au statut de norme. L’application de ce critère d’ancienneté conduit à exclure du recensement opéré par le fascicule Voies et moyens des dispositifs qui conservent pourtant le caractère de dépense fiscale ; en conséquence, il paraît opportun de supprimer le critère d’ancienneté dans la définition de la norme fiscale et, en creux, de la dépense fiscale. D’une certaine manière, le critère d’ancienneté pourrait même être employé à l’inverse : il n’est pas illogique de penser que plus une mesure de dépense fiscale est ancienne, plus l’examen de sa pertinence est nécessaire.

Au-delà du renouvellement de la notion de norme fiscale, il conviendrait de distinguer les différents dispositifs dérogatoires selon l’esprit qui a présidé à leur création. C’est ce que préconisait en 2003 le Conseil des impôts en suggérant de différencier allègements structurels et instruments de politique publique, les premiers répondant à un objectif de nature fiscale, les seconds à un but non exclusivement fiscal. Cette distinction ne manque pas de pertinence, dès lors que certains dispositifs recensés comme dépenses fiscales n’ont pas d’autre objet que d’assurer le respect des principes d’une « bonne » fiscalité ; ainsi, lorsqu’il existait, l’avoir fiscal avait pour objet de garantir la neutralité fiscale en évitant la double imposition d’un même revenu. Mais certains dispositifs classés par le Conseil des impôts comme allègements structurels auraient tout aussi bien pu figurer au rang des instruments de politique publique. Il en allait ainsi de la demi-part supplémentaire par enfant à charge à compter du troisième : censée assurer l’équité fiscale « horizontale » (entre contribuables ayant les mêmes revenus mais pas les mêmes charges), cette dépense fiscale peut également être regardée comme un instrument au service d’une politique familiale.

Malgré les difficultés que cela peut présenter, notamment en raison de la nature complexe des dépenses fiscales intervenant dans le champ de la politique familiale, il est nécessaire, dans un souci de clarté, de fournir une typologie analytique des dépenses fiscales. Une première catégorie se dégage clairement, celle des dépenses fiscales attachées à la situation personnelle du contribuable ; ces mesures ont vocation à octroyer aux contribuables concernés un avantage fiscal destiné à compenser un handicap objectif, en général source de surcoûts pour le contribuable, dans un souci d’équité. Il s’agit, typiquement, des dépenses fiscales en faveur des personnes âgées, invalides, ou en situation précaire. L’avantage fiscal procuré aux contribuables par ces dépenses fiscales est un avantage « subi », résultant de leur situation objective et non de leur comportement économique. Une deuxième catégorie de dépenses fiscales a une vocation incitative, poursuivant des objectifs de politique publique. La plupart de ces mesures tendent à orienter le comportement des contribuables, leur procurant alors un avantage fiscal « choisi ». Il s’agit, notamment, des « niches » sur l’impôt sur le revenu, dont certaines seront présentées en détail plus loin dans le présent rapport. Encore une fois, la typologie des dépenses fiscales est nécessairement plus complexe que cette seule distinction entre mesures procurant un avantage subi et mesures procurant un avantage choisi ; néanmoins, une typologie analytique, même sommaire, rendrait plus lisible le fascicule Voies et moyens.

• Présenter les variations du champ des dépenses fiscales

Afin d’améliorer l’information du Parlement sur le champ des dépenses fiscales, il conviendrait que les variations de périmètre du fascicule Voies et moyens soient explicitées, précisant quelles sont les nouvelles mesures recensées et les dispositifs dont il n’est plus fait état. À ce propos, le Conseil de la modernisation des politiques publiques du 12 décembre 2007 a arrêté le principe de la présentation, dans une annexe au projet de loi de finances, de l’évolution de la liste des dépenses fiscales.

• Améliorer l’information financière

Le fascicule Voies et moyens présente les dépenses fiscales selon une typologie essentiellement juridique : par nature d’impôt, par missions et programmes, par bénéficiaires. Cette typologie, parfaitement légitime, ne facilite toutefois pas l’exploitation des données présentées.

Il serait utile de compléter l’information donnée au Parlement par des éléments de nature plus financière, en fournissant notamment une totalisation du montant des dépenses fiscales pour l’année considérée. À cette suggestion pourraient être opposées les limites méthodologiques inhérentes à une telle totalisation ; de fait, le caractère approximatif de l’évaluation du coût de chacune des dépenses fiscales, évoqué précédemment, ainsi que les éventuelles interactions entre les différentes mesures, rendent fragile un chiffrage global. Néanmoins, un tel chiffrage, entouré des précautions méthodologiques nécessaires, apparaît indispensable eu égard aux montants considérés. On peut également envisager un classement des dispositifs en fonction de leur coût ou encore de l’avantage en impôt apporté aux bénéficiaires ; la mission d’information publie ainsi une liste des principales dépenses fiscales propres à l’IR classées par coût ⁽¹¹⁾.

Proposition n° 1 : Améliorer le contenu de l’annexe Voies et moyens

1.1/ Supprimer, dans la définition de la norme fiscale, le critère d’ancienneté de la mesure

1.2/ Fournir une typologie des dépenses fiscales distinguant, a minima, les mesures attachées à la situation objective du contribuable et les mesures incitatives poursuivant un objectif de politique publique

1.3/ Indiquer explicitement les variations de périmètre de l’annexe

1.4/ Fournir une totalisation du montant des dépenses fiscales

b) Renforcer l’expertise des dépenses fiscales

En matière de création d’une dépense fiscale, la première question qui se pose est de connaître les motifs conduisant à préférer cette technique à la dépense budgétaire. À cette fin, il conviendra de veiller à ce que soit bel et bien mise en œuvre la décision du Conseil de la modernisation des politiques publiques évoquée supra, tendant à ce que la création d’une nouvelle dépense fiscale soit subordonnée à une étude d’impact explicitant les motifs de recours à l’outil fiscal plutôt qu’à l’outil budgétaire. Au-delà, il serait souhaitable que les dépenses fiscales existantes les plus coûteuses fassent l’objet d’une analyse comparative de ce type. Cette démarche peut paraître lourde à mettre en œuvre, mais certains États l’appliquent d’ores et déjà, notamment les Pays-Bas.

Proposition n° 2 : Justifier le recours aux dépenses fiscales

2.1/ Soumettre la création de toute nouvelle mesure de dépense fiscale à une étude d’impact présentant les avantages comparatifs de la dépense fiscale par rapport à la dépense budgétaire

2.2/ Étendre cette obligation aux dépenses fiscales existantes les plus importantes en volume

Par ailleurs, en dépit de leur croissance continue en nombre comme en volume, les dépenses fiscales ne sont pas pleinement intégrées à la procédure budgétaire. Ainsi, c’est seulement depuis 2006 qu’elles font l’objet d’un examen lors des conférences budgétaires, réunissant la direction du Budget et les ministères dits « dépensiers ». Mais, selon les informations recueillies par la mission, l’examen des dépenses fiscales est très largement subsidiaire au regard de l’attention portée à l’évolution des crédits budgétaires. Une plus grande prise en compte des dépenses fiscales dans les conférences de budgétisation permettrait de s’interroger, dès les premières phases de l’élaboration du projet de loi de finances, sur l’évolution du volume de ces dépenses et, au-delà, sur leur opportunité et leur efficacité. De ce point de vue, la circulaire du ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique en date du 10 avril 2008 marque un progrès certain, prévoyant pour les 11 missions bénéficiant d’un montant total de dépenses fiscales supérieur à 1 milliard d’euros un examen spécifique en conférence de budgétisation. Aux termes de la circulaire, « cet examen doit permettre de vérifier la cohérence des moyens budgétaires et fiscaux de l’action publique et de simplifier notre système fiscal » et de « dégager des propositions de recentrage ou de suppression des dispositifs dont l’efficacité n’est pas démontrée ». La mission considère que cette initiative, heureuse mais limitée, doit être élargie à l’ensemble des dépenses fiscales.

Proposition n° 3 : Généraliser l’examen des dépenses fiscales lors des conférences budgétaires

2.– Placer la dépense fiscale sous une norme pluriannuelle

● Depuis le début des années 2000, dans un souci de maîtrise de la dépense publique, l’État s’efforce de respecter une norme conventionnelle de progression des crédits budgétaires. En prévision, la norme de dépense consiste à fixer un objectif de progression des dépenses nettes du budget général de l’État. Ainsi, les lois de finances pour 2004, 2005 et 2006 ont été construites sur la base d’une norme dite « zéro volume », les dépenses budgétaires progressant au même rythme que l’inflation ⁽¹²⁾. La norme appliquée à la loi de finances pour 2007 a été plus ambitieuse encore, prévoyant une réduction de la dépense en volume, basée sur une croissance des crédits du budget général inférieure d’un point à la hausse du niveau général des prix. Malgré les dépenses imprévues survenant nécessairement en cours d’exécution, la norme « zéro volume » a pu être respectée sur toute la période 2004-2006.

À diverses reprises ⁽¹³⁾, la commission des Finances a exprimé le souhait de voir élargi le périmètre de la norme de dépense, afin de limiter les possibilités de contournement de ladite norme. Ce souhait a été entendu par le Gouvernement, puisque la norme de dépense pour 2008 a été étendue aux prélèvements sur recettes et aux nouvelles affectations de ressources à des personnes distinctes de l’État ⁽¹⁴⁾.

● En revanche, l’intégration des dépenses fiscales à la norme de dépense ne paraît pas souhaitable :

– d’une part, les dépenses fiscales ne sont pas toutes assimilables à des dépenses budgétaires. Ainsi, les mesures poursuivant un objectif proprement fiscal ne sauraient utilement être soumises à des contraintes pesant sur des instruments de politique publique telles les dépenses budgétaires ;

– d’autre, part, l’intégration des dépenses fiscales à la norme de dépense pourrait en affaiblir le caractère contraignant. Le pilotage infra-annuel des dépenses fiscales présente des difficultés tenant à leur nature même : au-delà des carences méthodologiques et pratiques évoquées précédemment (définition imparfaite, information incomplète, évaluation insuffisante), les dépenses fiscales sont servies « à guichet ouvert » et font par conséquent l’objet d’un chiffrage évaluatif et non limitatif. Si les dépenses fiscales étaient intégrées dans la norme de dépense, un accroissement imprévu de leur montant devrait être compensé par une réduction à due proportion des crédits budgétaires. L’évaluation du montant des dépenses fiscales est si incertaine qu’un risque de régulation sévère pèserait alors sur les crédits budgétaires. Symétriquement, le montant des dépenses fiscales pourrait être sous-évalué en prévision, favorisant l’accroissement de la dépense budgétaire ; l’inclusion de la dépense fiscale dans la norme de dépense pourrait donc rendre celle-ci plus facilement manipulable. De fait, une norme de dépense élargie aux dépenses fiscales risquerait fort de n’être pas respectée. Or, pour demeurer un véritable outil de pilotage des finances publiques, la norme de dépense doit être suffisamment réaliste pour être perçue comme contraignante.

● Pour autant, les possibilités de contournement de la norme de dépense offertes par la progression galopante des dépenses fiscales et leur substitution aux dépenses budgétaires ne sauraient rester sans réponse.

La solution réside dans la création d’une norme spécifique aux dépenses fiscales. Il s’agirait, comme pour la norme de dépense, de plafonner conventionnellement la progression du montant total des mesures recensées dans un fascicule Voies et moyens rénové. Cela permettrait de suivre de près l’évolution des différents dispositifs et de leur impact sur le solde budgétaire, sans pour autant dénaturer la norme de dépense telle qu’elle existe aujourd’hui. Il faut relever que le Conseil de la modernisation des politiques publiques du 12 décembre 2007 a souhaité la mise en place d’un plafond de dépenses fiscales, afin que la création de nouvelles dépenses fiscales ne constitue pas un moyen de contourner la norme de dépense.

Il faut tout de suite préciser les limites intrinsèques d’une norme de dépense fiscale :

– la première limite tient, encore une fois, aux difficultés de chiffrage ex ante du montant des dépenses fiscales, tenant à sa méthodologie et à son caractère évaluatif ;

– la deuxième limite résulte du fait que les dépenses fiscales sont servies « à guichet ouvert », ce qui prive le Gouvernement d’outil de régulation en cours d’exécution. L’avantage fiscal est de droit et résulte, selon le type de dépense fiscale, du montant des revenus, du montant de l’impôt dû ou encore d’un comportement économique spécifique, variables que l’administration fiscale ne peut à elle seule modifier. Seules les dépenses fiscales soumises à agrément peuvent théoriquement faire l’objet de mesures s’apparentant à un gel ou une annulation de crédits budgétaires. Mais l’agrément n’est en aucun cas un outil de régulation des montants de recettes auxquels l’État consent à renoncer ; l’agrément permet simplement à l’autorité administrative de s’assurer que les conditions ouvrant droit à la mesure d’aide fiscale sont bel et bien remplies par le demandeur ;

– la troisième limite, découlant des deux précédentes, provient de la difficulté à sanctionner ex post le non-respect de la norme de dépense fiscale. Cela étant, il n’existe pas non plus de dispositif de sanction spécifique en cas de dépassement de la progression maximale fixée par la norme de dépense, qui, rappelons-le, est purement conventionnelle.

Malgré ces limites notables, l’instauration d’une norme de dépense fiscale constituerait une avancée considérable au regard de la situation actuelle, essentiellement en matière d’information du Parlement :

– d’une part, cela permettrait de comparer, au moment de l’examen du projet de loi de finances, l’évolution respective de la dépense budgétaire et de la dépense fiscale ;

– d’autre part, cela rendrait nécessaire l’arbitrage entre les différentes mesures existantes. La contrainte pesant sur la progression globale des dépenses fiscales devrait favoriser les dispositifs présentant le meilleur rapport entre coût pour les finances publiques et satisfaction de l’objectif de politique publique poursuivi ;

– enfin, cela permettrait à tout le moins d’engager un véritable débat sur l’éventuel écart constaté entre la prévision du montant de dépense fiscale et le résultat obtenu en exécution. Intrinsèquement, une norme de dépense fiscale serait certes plus difficile à respecter que la norme de dépense budgétaire, essentiellement en raison de l’absence d’instrument de régulation infra-annuelle ; mais rien ne fait obstacle à ce que le Gouvernement justifie, dans les rapports annuels de performances (RAP), les écarts constatés entre la prévision et l’exécution. Si certains de ces écarts peuvent s’expliquer par l’évolution de la base taxable ou du comportement des agents, données largement exogènes sur lesquelles l’administration fiscale n’a pas de prise, d’autres peuvent en revanche résulter d’une évaluation ex ante défaillante, sur laquelle un dialogue mérite d’être engagé entre les pouvoirs publics.

Cependant, la création d’une norme de dépense fiscale ne doit pas uniquement servir à renforcer l’information du Parlement : un dépassement en exécution de la norme de dépense fiscale prévue dans la loi de finances initiale doit pouvoir être sanctionné, en intégrant le montant du dépassement dans la norme prévue pour l’année suivante. Ainsi, si la norme de dépense fiscale prévue au moment de l’adoption de la loi de finances pour l’année n est dépassée au cours de l’exécution de ladite loi de finances, la norme de dépense fiscale pour l’année n+2 devra être plus restrictive, afin de compenser l’effet sur le solde budgétaire du dépassement constaté pour l’année n.

L’instauration d’une norme de dépense fiscale doit remplir deux exigences principales :

– prendre en compte le stock de dépenses fiscales : il s'agit non seulement de discipliner les projets de dépenses nouvelles mais également de tenir compte du dérapage budgétaire des dépenses fiscales existantes ⁽¹⁵⁾ ;

– intégrer l’évolution de la norme de dépenses fiscales dans la programmation pluriannuelle, en définissant un plafond sur trois ans et des plafonds annuels. La fixation du taux de progression de la norme doit être réaliste mais aucun argument convaincant ne s’oppose à l’alignement, à terme, de la norme ad hoc sur le « zéro volume ».

Dans cette optique, la mission reprend à son compte les propositions émises par le Rapporteur général dans son rapport d’information sur les premiers résultats de l’exécution du budget 2007 ⁽¹⁶⁾. Elle propose donc, dès le projet de loi de finances pour 2009, de :

– faire figurer dans le fascicule Voies et moyens une présentation de l’exécution des dépenses fiscales du dernier exercice clos et de l’exercice en cours, mettant en évidence les éventuelles dérives constatées ;

– présenter, dans l’exposé des motifs de l’article 1^er de la loi de finances initiale (autorisation de percevoir les impôts), un objectif de dépenses fiscales (ODF) pour l’année ;

– inscrire dans les dispositions fiscales de la loi de finances initiale les mesures d’ajustement destinées à corriger les écarts entre l’ODF et les dépenses constatées.

À terme, une fois la définition et le suivi de la dépense fiscale mieux établis, il sera sans doute nécessaire de modifier la LOLF pour permettre au Parlement de voter chaque année l’ODF.

Proposition n° 4 : Créer une norme de dépense fiscale

4.1/ Faire figurer dans le fascicule Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2009 une présentation de l’exécution des dépenses fiscales du dernier exercice clos et de l’exercice en cours, mettant en évidence les éventuelles dérives constatées

4.2/ Présenter, dans l’exposé des motifs de l’article 1^er de la loi de finances initiale pour 2009 (autorisation de percevoir les impôts), un objectif de dépenses fiscales (ODF) pour l’année

4.3/ Inscrire dans les dispositions fiscales de la loi de finances initiale pour 2009 les mesures d’ajustement destinées à corriger les écarts entre l’objectif de dépenses fiscales et les dépenses constatées

4.4/ Modifier ensuite la LOLF pour permettre au Parlement de voter chaque année l’objectif de dépenses fiscales

3.– Consolider la dépense fiscale en loi de finances

La meilleure façon d’assurer le respect de la norme de dépense fiscale consiste à réserver la création des dépenses fiscales aux lois de finances. Deux solutions sont envisageables :

– une règle stricte faisant de la dépense fiscale le domaine exclusif des lois de finances. Une telle règle supposerait une modification de la Constitution. Elle ne serait en effet pas compatible avec l’article 34 de la Constitution qui met explicitement dans le domaine de la loi, sans restriction, la fixation des règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures. En outre, elle porterait atteinte au droit d’initiative des parlementaires en interdisant toute disposition fiscale dans une proposition de loi et tout amendement fiscal à un projet ou à une proposition de loi ordinaire ;

– une solution moins radicale consistant à conditionner le maintien en vigueur des dépenses fiscales instaurées en loi ordinaires à leur ratification dans la plus prochaine loi de finances ⁽¹⁷⁾. Cette règle qui passerait par une modification de la LOLF permettrait aux lois sectorielles de garder une cohérence d’ensemble.

Ces deux solutions auraient cependant plus d’inconvénients que d’avantages. Une règle stricte consistant à réserver les dispositions fiscales aux lois de finances empêcherait d’utiliser la fiscalité à des fins contra-cycliques : il faudrait attendre la promulgation de la prochaine loi de finances pour qu’entrent en vigueur les mesures fiscales destinées à répondre à la conjoncture. Soumettre les dispositions fiscales votées en loi ordinaire à une validation en loi de finances donnerait à la norme fiscale une instabilité et serait source d’insécurité juridique.

C’est pourquoi la mission se prononce en faveur d’une règle plus souple et plus pragmatique consistant à limiter dans le temps l’application des nouvelles dépenses fiscales. En effet, une fois créées, les dépenses fiscales restent en vigueur même lorsqu’elles ont pu perdre leur utilité. Les dépenses fiscales ne doivent donc être autorisées que pour une durée limitée. Cette durée pourrait être de trois ans afin de faire correspondre le cycle d’application des dépenses fiscales avec le cadre temporel de la programmation du budget de l’État, sans porter atteinte à la sécurité juridique de la norme fiscale. Au bout de trois ans, la reconduction devra nécessiter une nouvelle intervention du législateur à l’occasion de l’examen des lois de finances qui pourront ainsi devenir le cadre d’une évaluation et d’une consolidation des dépenses fiscales.

En outre, l’exposé des motifs de l’article 1^er de chaque loi de finances initiale pourrait récapituler l’ensemble des dépenses fiscales adoptées dans des lois ordinaires depuis le vote de la dernière loi de finances. Ainsi, au moment d’autoriser la perception des impôts, le Parlement aurait une information précise sur les mesures décidées en cours d’année.

Proposition n° 5 : Consolider la dépense fiscale en loi de finances

5.1/ Limiter l’application des nouvelles dépenses fiscales à une durée de trois ans

5.2/ Faire figurer dans l’exposé des motifs de l’article